Название: Управленческий учет

Жанр: Право

Рейтинг:

Просмотров: 2402

Характеристика отклонений в процессе производства и функции контроля в их выявлении и оценке

В процессе хозяйственной деятельности практически невозможно создать условия, при которых полностью исключалось бы появление различного рода отклонений. В этом смысле, как мы уже говорили, отклонения в ходе производства— обычное явление, они — свидетельство возникающих в производстве противоречий, источник ценной информации для управления. Но роли отклонений в производстве и оценке результатов хозяйственной деятельности различны. Различны и методы контроля этих отклонений.

Для организации работы по выявлению отклонений в ходе производства методами контроля необходимо рассмотреть укрупненную классификацию отклонений.

Все отклонения могут быть сгруппированы по ряду признаков, в первую очередь по двум важнейшим:

• с точки зрения особенностей их возникновения и формирования информации о них;

• с точки зрения последствий их влияния на процесс производства, конечный результат хозяйственной деятельности и деятельность конкретных работников.

По особенностям возникновения и формирования информации отклонения подразделяются на следующие группы.

С точки зрения экономических интересов участников производства все отклонения можно разделить следующим образом:

• отклонения, ущемляющие интересы данного структурного подразделения или работника.Вероятность появления информации об этих отклонениях весьма высока, поскольку в этом непосредственно заинтересованы сами работники, условия деятельности которых нарушаются, что не может не сказаться на оценке их труда и конечном результате;

• отклонения, не затрагивающие интересов данного коллектива или работника. Вероятность появления информации о таких отклонениях существенно ниже, чем в первом случае;

• отклонения, в которых данный коллектив или работник заинтересованы. Для выявления таких отклонений необходимо применять специальные приемы контроля.

Процесс информирования об отклонениях первой группы не вызывает проблем, функции первичного контроля надежно реализуются работниками, чьи экономические интересы ущемлены (например, срыв поставок полуфабрикатов, комплектующих изделий, не позволяющий данному работнику или звену выполнить производственное задание).

Процесс информирования об отклонениях третьей группы затруднителен. Требуются специальные меры по недопущению подобных отклонений (например, при изменении производственной программы не были внесены изменения в потребление материальных или энергетических ресурсов, в результате возникли их излишки, «незаслуженная экономия»). Распространены в выявлении подобных отклонений как расчетные методы контроля, так и фактическая корректировка ресурсного обеспечения при изменении производственной программы.

По степени отражения в учете отклонения подразделяются так:

• выявленные при первичном контроле в момент возникновения информации. Такие отклонения наиболее «удобны» в информативном плане, поскольку есть возможность получить необходимую информацию в любом объеме непосредственно при ее возникновении. Эти отклонения в свою очередь подразделяются на отклонения, выявленные способом фактического контроля или способом контроля информации;

• не выявленные первичным контролем. Эти отклонения можно также подразделить на несколько групп, в частности, на неучтенные и согласованные. Неучтенные возникают при последующем контроле информации и документов. Их существенным недостатком является невозможность во многих случаях установить причины, виновников и обстоятельства их возникновения, что не всегда позволяет эффективно использовать данные о них в управлении. Согласованные отклонения также относятся к числу фактически неучтенных, хотя формально они выявлены. Однако из-за возможности взаимной договоренности о путях и сроках быстрой их ликвидации между участниками производства последствия устраняются на уровне их возникновения, не фиксируются в учете и, следовательно, данные о них не передаются вышестоящим подразделениям, органам управления.

Размер не выявленных, не учтенных в ходе первичного контроля отклонений характеризует качество контроля и учета, качество первичной информации. Причины возникновения невыявленных, неучтенных отклонений различны: отсутствие необходимых технических средств контроля, неквалифицированность работников, значительная трудоемкость контроля, сознательное искажение данных, отсутствие порядка и правил (процедур) контроля и др. Неучтенные отклонения могут быть выявлены различными способами последующего контроля: инвентаризацией, расчетным путем и т.п.

По структуре отклонения делятся на простые, характеристика которых исчерпывающе ясна, и комплексные, т.е. имеющие сложную цепь причинно-следственных связей и ряд виновников (инициаторов) возникновения.

По методам расчета отклонения подразделяются на абсолютные и относительные:

• полученные до возникновения хозяйственной операции (возмущения). Эти отклонения наиболее «удобны», поскольку можно однозначно определить причины их возникновения и виновников;

• полученные в момент возникновения хозяйственной операции. Информация о таких отклонениях приближена к ситуации возникновения, что позволяет обеспечить ее полноту и достоверность;

• выявленные после совершения хозяйственной операции или завершения процесса производства. Получить информацию о таких отклонениях сложнее.

С точки зрения достоверности данных об отклонениях все отклонения можно разделить на достоверные, предположительные (ориентировочные), недостоверные.

По характеру возникновения отклонения подразделяются на случайные (разовые), периодические, систематические. Соответственно и подходить к ним нужно по-разному. Особого внимания к себе требуют систематические отклонения.

По влиянию на процесс производства отклонения подразделяются на устранимые и неустранимые.

По влиянию на расход ресурсов отклонения делятся на потери или дополнительный эффект в натуральной форме (перерасход или экономия конкретных видов материальных ресурсов, степень загрузки конкретных материальных ресурсов, степень загрузки конкретных видов оборудования, уровень использования рабочей силы и рабочего времени) и по стоимости (экономия, перерасход, неизменность затрат).

Кроме того, отклонения в использовании ресурсов необходимо разделить на следующие группы:

• отклонения, вызывающие количественные изменения необходимых производственных ресурсов:

— отклонения в обеспечении предметами труда (срыв поставок сырья, материалов, полуфабрикатов, топлива, энергии и т.п. или, наоборот, излишняя нежелательная поставка, приводящая к образованию сверхнормативных запасов; отклонения в обеспечении средствами труда, нехватка или излишек оборудования, его поломка и различные виды простоев и пр.);

— отклонения в обеспечении трудовыми ресурсами (недостаток или избыток рабочей силы для выполнения производственной программы, потери рабочего времени по разным причинам ит.д);

• отклонения, вызывающие качественные изменения используемых производственных ресурсов, необходимость дополнительных трудовых усилий коллектива для их ликвидации:

— отклонения полученных предметов труда по качеству (нарушения типоразмера и др., вызывающие необходимость дополнительных затрат труда);

— отклонения в использовании оборудования (затраты по ремонту, наладке и тому подобные, выходящие за установленные рамки);

— отклонения, связанные с использованием дополнительного рабочего времени в связи с нехваткой трудовых ресурсов.

При осуществлении контроля за этими отклонениями необходимо исходить из того, что ту часть, которая не зависит от деятельности данного коллектива или работника (центра ответственности), довольно легко отразить в учете, так как она находится под контролем лиц, непосредственно заинтересованных в их фиксации. Дополнительные усилия по ликвидации таких отклонений, как правило, стимулируются дополнительной оплатой, т.е. поощряются. Для повышения достоверности данных такого контроля необходимо иметь лишь подтверждающую информацию, осуществлять подтверждающий контроль.

Если ликвидация подобных отклонений связана не с поощрением, а с наказанием работников данного подразделения, необходимы меры активного контроля;

• отклонения, вызывающие уменьшение трудовых усилий данного производственного коллектива. Эти отклонения также можно разделить на зависящие и не зависящие от данного центра ответственности. К числу таких отклонений относятся: поставка более качественного материала, приводящая к уменьшению затрат на обработку (например, замена поковок точным литьем); изготовление или приобретение более производительного оборудования; рост квалификации и производительности труда работников, их умелости, рационализаторства и др.

Если эти отклонения не зависят от деятельности данного центра ответственности, то для получения информации о них необходимо использовать данные входного контроля и контроля других подразделений. Если зависят — контроля данного центра ответственности с подтверждением данными других центров ответственности;

• отклонения, не вызывающие серьезных изменений в ходе производства и использования ресурсов в данный момент, в связи с их компенсацией за счет имеющихся плановых резервов и запасов у данного центра ответственности. Эти отклонения фиксируются и контролируются самим подразделением, но необходимо осуществлять, кроме того, подтверждающий контроль.

По влиянию на выпуск продукции отклонения подразделяются на потери или дополнительный эффект в изменении качества продукции (ухудшение, улучшение, неизменность качества) и объема производства и номенклатуры (выполнение, перевыполнение или срыв выполнения (невыполнение) плана по объему продукции и конкретной номенклатуре продукции).

Влияние на эффективность производства продукции отдельных отклонений определяют исходя из конкретных видов и связи с конкретным показателем эффективности.

С точки зрения оценки деятельности работников и коллективов структурных подразделений предприятия отклонения подразделяются на зависящие от деятельности данного работника или коллектива (центра ответственности) и не зависящие от него (зависящие от другого конкретного работника или коллектива).

С точки зрения управления важное значение имеет масштабность, значимость и степень устранимости отклонений. Их можно разделить на критические, значительные и малозначительные (незначительные).

Безусловно, каждое из возникающих отклонений нельзя заранее и однозначно отнести к той или иной группе. В зависимости от конкретной хозяйственной ситуации меняется отношение участников производства к возникающим отклонениям. Тем не менее при организации контроля очень важно иметь разностороннюю подробную характеристику отклонений.

Важным этапом в оценке отклонений является выявление причин их возникновения. Причины многих отклонений в ходе производства не очевидны, они требуют специальных усилий по выявлению и проверке. Причина отклонения — исходная предпосылка определения виновников (инициаторов) отклонений для их устранения (одобрения).

Часто причин отклонения несколько, что значительно усложняет контроль, повышает его трудоемкость. Для выявления такого причинного ряда во многих случаях необходимо участие специалистов различных служб, а также работников, связанных кооперацией труда. Установление причин отклонений позволяет определить их связь с деятельностью конкретного работника или коллектива, и с этой точки зрения они подразделяются на зависящие от данного центра ответственности и не зависящие от него. Но этого недостаточно. Данные об отклонении не есть информация, они становятся ею только после их оценки.

Оценка отклонений — определение: отношения к ним менеджеров в конкретной производственной ситуации; последствий этих отклонений для процесса производства в данных производственных условиях (устранимые, неустранимые, нежелательные); его влияния на расход ресурсов как по стоимости, так и в натуральной величине (экономия, перерасход, неизменность затрат), и результат производства (потери, дополнительный эффект).

Кроме того, необходимо доказать, что отклонение связано с деятельностью конкретных работников, и установить степень зависимости его возникновения от их деятельности.

Оценка отклонений требует разработки процедуры взаимоотношений участников производства, с тем чтобы ее объективность и достоверность также находились под взаимным контролем работников.

Отклонение, прежде чем трансформироваться в экономию или перерасход (потери или дополнительный эффект), должно быть подвергнуто контролю и анализу, т.е. нужны дополнительные усилия по получению необходимой контрольной информации. Ведь часто экономию по стоимости следует рассматривать как прямые потери в потребительной стоимости, например, в случае вынужденной замены материала в изделии более дешевым по стоимости с соответствующим снижением качественных характеристик изделия.

В цикле преобразования данных об отклонении в информацию: «отклонение — экономия (перерасход) — эффект (потери)» — первичному контролю принадлежит значительная роль.

На многих предприятиях оценка отклонений сводится к определению его финансовых последствий. Если на данный объем выпуска продукции ресурсов израсходовано больше, чем предусматривалось, такое отклонение автоматически считается перерасходом для данного подразделения, если меньше — экономией. С точки зрения оценки финансового результата это оправдано, а с точки зрения оценки результата деятельности данного работника или коллектива это нельзя признать верным. Если отклонение связано с дополнительной затратой ресурсов по внешним, не зависящим от деятельности данного работника (коллектива) причинам, то оно не может рассматриваться в оценке их деятельности как перерасход, потеря ресурсов, снижение эффективности на данном рабочем месте. То же самое можно сказать и об отклонениях, вызвавших снижение расхода ресурсов. С точки зрения контроля эффективности производства экономию или перерасход ресурсов необходимо связывать не только с местом их возникновения, но и с центром ответственности за него, с виновником (инициатором).

ВЫЯВЛЕНИЕ ПРИЧИН И ВИНОВНИКОВ ОТКЛОНЕНИЙ. В организации работы по выявлению виновников отклонений необходимо руководствоваться определенными основными принципами:

1. Подразделение, ведущее контроль и учет затрат, является виновником неучтенных отклонений и, соответственно, возникших из-за этого потерь, т.е. вина за плохое качество учета и контроля лежит на тех подразделениях и работниках, которые этот учет организуют.

2. Факт отклонения подтверждается подразделением по закрепленной за ним функции ответственности за затраты.

3. Последствия отклонений обосновывают подразделения, за которыми закреплены функции учета и контроля.

4. Определение виновника начинается с низших уровней. Вышестоящие уровни вмешиваются только в том случае, когда вопрос не решился внизу.

5. Системный подход при выявлении виновников. При наличии системы она сама по себе требует четкости в выявлении виновников и максимальной достоверности в доказании вины.

6. Стимулирование поиска виновников происходит следующим образом: виновником неучтенных отклонений являются подразделения регистрации или предполагаемый виновник отклонения устанавливается подразделением, оформляющим первичный документ. Часто здесь допускается принципиальная ошибка, поскольку на практике в первичном документе сразу фиксируется виновное лицо, но это может быть лишь предполагаемый виновник, определенный ориентировочно, без наличия доказательств и знания конкретной ситуации по отклонению. Виновность перед записью в первичный документ нужно доказать и учесть возражения предполагаемого виновника. Кроме того, виновников может быть несколько или виновником может оказаться другое лицо.

Кроме отнесения отклонений на виновников дополнительно, в целях стимулирования, применяются штрафные санкции, так как последствия отклонений зачастую намного превышают размер самих отклонений. Известно, чем ближе к финишной операции, например при изготовлении машиностроительной продукции, тем ббльшие последствия вызывает даже малейшее отклонение, увеличивается негативная весомость.

7. Без наличия первичных документов виновником является подразделение, оформившее операцию без документов. Если первичный документ, связанный с отклонением, оформлен без указания причин и виновника, то виновником считается подразделение, осуществляющее контроль за составлением документов. Подразделение, не полностью оформившее документ, также признается виновником отклонения. Это принцип вины оформителя документа.

8. Виновника не может определять подразделение или работник, которые сами могут быть виновниками. Виновность определяется вышестоящей службой либо службой, не заинтересованной в результатах этой работы.

9. Своевременность предъявления претензий и их предъявления вообще. Для реализации этого принципа устанавливаются предельные сроки предъявления и рассмотрения претензий. Несвоевременное предъявление претензий является поводом для отказа от их рассмотрения.

10. Подтверждение виновником вины или отказ от подтверждения в случае разногласия, подтверждение виновности вышестоящим подразделением. Коллегиальный поиск виновника и окончательное решение принимает подразделение, ответственное за этот вид работы. Для установления виновников необходимы определенные процедуры взаимоотношений, поскольку в ряде случаев процесс доказания достаточно сложен. Иногда в процедуре нет необходимости, так как виновность может определить и один человек, причем с достаточной степенью достоверности. Так, контролер ОТК фиксирует брак после определенной операции с четким указанием виновника. Но работники ОТК часто бывают перегружены работой по контролю качества и другими обязанностями, например регистрацией дефектов, ведением номерного учета автомобилей на главном конвейере. Это необходимо учитывать при организации их работы, связанной с первичным контролем.

Виновник может быть определен сразу и однозначно в случае признания им своей вины. Виды работ, по которым виновник может быть определен сразу, целесообразно при организации первичного контроля выделять в особую группу.

Виновность в некоторых случаях устанавливают однозначно исходя из формы самого документа при заранее заданных правилах его составления и применения.

Однако такой метод срабатывает не всегда, поскольку необходимы определенные условия.

Виновников отклонений можно определять различными способами. Приведем некоторые из них.

1. На основании анализа выполнения контрольного задания. Например, в случае поломки инструмента виновником может быть рабочий, наладчик оборудования, работник смежного подразделения. В этом случае для доказательства вины необходимо повторно выполнить операцию в присутствии специалистов.

Виновником может быть и не один работник, и не одно подразделение. Тогда необходимо выяснить степень виновности каждого из участников, вопрос может решаться и на арбитражной комиссии.

2. Виновность необходимо, по мере возможности, определять посредством первичного контроля, по факту отклонения. Хотя виновников также может быть несколько.

3. Нельзя, чтобы подразделение, определяющее виновника, искало его там, где само может быть виновато. При этом нарушается принцип контроля, поскольку виновник оказывается заинтересованным в том, чтобы не признать свою вину.

4. При определении виновника надо применять принципы контроля, иначе в качестве причины отклонения в первичном документе делают запись «прочие причины». В итоге эти причины составляют на некоторых предприятиях до 40\% общего их числа. Так часто бывает, когда хотят скрыть причину и виновника.

5. При наличии приказов и распоряжений руководителей предприятия внеплановые затраты относят на производство, при их отсутствии — на подразделения, формирующие затраты.

6. Дополнительные работы вызывают отклонения и рост затрат, однако их можно исключить, если включить в плановые работы. Например, чистка оборудования должна входить в циклы планово-предупредительного обслуживания с увеличением расходов на трудовые затраты, т.е. перевод постоянно производимых дополнительных работ в основные без фиксирования отклонений и виновности необходим для снижения затрат на выполнение контрольных операций и информационной перегрузки управления.

7. Виновность выявляется при разборе претензий, аварий, простоев, превышении затрат.

8. Распределение потерь по виновникам может осуществляться двумя методами:

• прямым, когда вина однозначно доказана и есть прямая связь между результатами действия или бездействия подразделения или работника и потерями;

• косвенным:

— пропорциональное распределение потерь по виновникам;

— косвенное доказательство вины с полным отнесением потерь на виновное лицо.

Иногда в литературе отмечают, что необходимо различать ответственного за производственный сбой и виновного в сбое. Здесь деление, видимо, не совсем точное, так как нельзя определять ответственного за сбой. Ответственным можно быть за какой-то вид деятельности. Ответственность ограничивается правами и обязанностями, должностными инструкциями, функциями и полномочиями работника. Необходимо учитывать, что ответственный за определенный вид деятельности (подразделение или работник) может быть виновным даже в том случае, когда причина сбоя (отклонения) от него не зависит,— в случае неправильного действия или бездействия по устранению возникшего отклонения (пример бездействия: непредъявленная вовремя претензия, непринятие своевременных мер по снижению потерь). Кроме того, он может быть признан виновным в несвоевременном действии. В этих случаях ответственный становится виновником или соучастником. Таким образом, ответственность всегда предполагает и принятие мер по уменьшению потерь.

9. Для определения доказательства виновности или невиновности а различных отклонениях помимо стандартных первичных документов могут использоваться служебные записки произвольной формы.

В настоящее время в практике работы предприятий используются цве формы доказательства виновности и сбора данных о виновности: предварительный акцепт; последующий акцепт.

Форма предварительного акцепта в доказательстве виновности предполагает обязательное подтверждение виновником отклонения наличия его вины в первичном документе в момент возникновения отклонения (первичный документ о потерях или простое).

Форма последующего акцепта не предполагает такой оперативности, а первичный документ, который составляет бригадир производственной бригады и подписывает мастер, является основой для предъявления претензий виновникам или непосредственно влияет на оценку труда виновников.

Важное значение имеет отработка процедуры взаимоотношений участников производства в ходе выявления причин и виновников отклонений для последующей оценки итогов хозяйственной деятельности работников и коллективов, а также своевременного принятия мер по устранению отклонений.

В месте возникновения отклонения (цех, участок) соответствующий линейный руководитель (мастер) заполняет первичный документ-извещение об отклонении с кратким изложением его сути. Это извещение передается в соответствующий функциональный отдел, в котором проводится анализ отклонения, определяются его физический объем и предполагаемая причина, делается предположение о виновном подразделении. Таким отделом может быть либо специально созданный отдел, либо эта работа поручается одному из «стандартных» отделов, например производственно-диспетчерскому.

Затем информация и документ передаются в планово-экономический отдел для расчета суммы ущерба и снова возвращаются в функциональный отдел для регистрации суммы ущерба и передачи виновному подразделению.

Подразделение — предполагаемый виновник отклонения — анализирует причину отклонения, делает отметку о признании или непризнании суммы ущерба. При оценке причины как внешней по отношению к данному подразделению оформляют и передают хозрасчетную претензию другому подразделению (линейному или функциональному).

После этого информация вновь поступает в функциональный отдел, первоначально определивший причину и виновника отклонения. Здесь регистрируется ответ виновного подразделения. При отказе от вины материалы передаются в арбитражную (претензионную) комиссию. В одном из функциональных отделов (планово-экономическом или отделе организации труда и заработной платы) ведется сводный учет сумм отклонений по виновникам (а также причинам) для передачи материалов на балансовую (хозрасчетную) комиссию для расчета величины премий работников и фонда премирования коллективов подразделений.

Таким образом, информация об отклонениях, их причинах и виновниках, прежде чем найти отражение в первичных документах, проверяется и контролируется. Достоверность этой информации обеспечивается сотрудничеством заинтересованных и ответственных лиц и подтверждается ими.