Название: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт - Соснаускене О.И.

Жанр: Аудит

Рейтинг:

Просмотров: 846


2.2. учет активов

Структура активов включает в себя пропорцию различных типов ак­тивов, которыми владеет компания, отраженная в балансе компании. На­пример, компании-производители или государственный сектор эконо­мики должны иметь большую пропорцию основного капитала, в то вре­мя как компании, занимающиеся розничной торговлей, должны иметь большой оборотный капитал, как, например, список должников и товар­но-материальные запасы. Структура активов компании помогает опреде­лить способ зарабатывания прибылей. Особое внимание при этом необ­ходимо обращать на долговременные займы и краткосрочные долги.

Имущество предприятия состоит из материальных, финансовых и невещественных активов. К материальным активам предприя­тия относятся:

земля (если она находится в собственности предприятия) или право на ее использование;

здания и сооружения производственного назначения;

здания и сооружения непроизводственного назначения;

административные здания, жилищные, детские, учебные, лечеб­ные, оздоровительные и иные здания, помещения, находящиеся на балансе предприятия;

установленное и неустановленное производственное оборудование;

движимое имущество непроизводственного назначения;

запасы сырья, топлива и полуфабрикатов (на складах, в цехах и в дороге), готовой продукции; имущество, основные средства, здания или сооружения, земельные участки, сданные в аренду;

принадлежащие предприятию филиалы, дочерние компании, ес­ли они неимеют статуса юридического лица, а их балансы не разде­лены с балансом предприятия.

Финансовые активы предприятия включают:

кассовую наличность;

депозиты в банках;

вклады, чеки, страховые полисы;

вложения в ценные бумаги;

обязательства других предприятий и организаций по выплате средств за поставленную продукцию (коммерческий кредит), оказанные услуги - по государственным программам; потребительский кредит;

105

портфельные вложения в акции иных предприятий;

пакеты акций других предприятий, дающие право контроля;

паи или долевые участия в других предприятиях.

Нематериальные активы предприятия - это торговые марки, фирменные знаки, патенты, ноу-хау, другие виды интеллектуальной собственности; право на пользование ресурсами.

В практике финансового менеджмента к группе активов предпри­ятия, которые могут быть переведены в денежную форму без потерь своей текущей (балансовой) стоимости лишь по истечении значи­тельного периода времени (от полугода и выше), относят:

запасы сырья и полуфабрикатов;

запасы малоценных и быстроизнашивающихся предметов; активы в форме незавершенного производства; незавершенные капитальные вложения; основные средства;

оборудование, предназначенное к монтажу; нематериальные активы; долгосрочные финансовые вложения.

Активы, стоимость которых переносится на затраты на производ­ство (расходы на продажу) посредством начисления амортизации. К такого рода активам относятся объекты основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальные активы. К амортизируемым активам приравниваются отложенные затраты (расходы на научные исследования и опытно-конструкторские раз­работки, расходы на освоение природных ресурсов).

Под внеоборотными понимаются активы организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам, доходным вложениям в матери­альные ценности и другим активам, включая расходы, связанные с их строительством (незавершенное строительство) и приобретением.

Отличительным признаком и критерием отнесения активов к внеоборотным является срок их полезного использования продолжи­тельностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Компания может свободно распоряжаться активами до соответ­ствующего момента, например ее ликвидации. После этого она не

106

может заключить сделки с использованием активов, за счет кото­рых выплачивается ее задолженность. В случае ликвидации компа­нии такая выплата по очередности производится после удовлетво­рения юридических обязательств и выплат кредиторам с предпо­чтительными правами требования. Указанная гарантия должна быть зарегистрирована. Стоимость активов предприятия, опреде­ляемая при его ликвидации.

Оценка ликвидационной стоимости активов производится в случае прекращения предприятием свой деятельности в качестве са­мостоятельного хозяйствующего субъекта. Определяется по следую­щей формуле:

Сл = Ср + (А - О) - Зл,

где Сл - ликвидационная стоимость активов предприятия;

Ср - суммарная рыночная стоимость отдельных видов матери­альных и нематериальных активов предприятия;

А - финансовые активы предприятия - краткосрочные и долго­срочные финансовые вложения; дебиторская задолженность; денеж­ные активы; другие аналогичные активы;

О - финансовые обязательства предприятия всех видов - долго­срочные и краткосрочные финансовые кредиты и займы; кредитор­ская задолженность на товары, работы, услуги; другие формы финан­совых обязательств;

Зл - затраты, связанные с ликвидацией активов предприятия.

Ликвидационная стоимость активов предприятия отражает минимальную рыночную цену, по которой они могут быть проданы. Это связано с тем, что ликвидация предприятия сопровождается, как правило, срочной продажей его имущества, что вынуждает продавцов ориентироваться в процессе реализации активов на цены спроса, а не на среднерыночные цены их покупки-продажи.

Совокупные денежные активы предприятия включают в себя: денежные средства в кассе; денежные средства на расчетном счете; денежные средства на текущем валютном счете. Денежные активы предприятия призваны обеспечить постоянную платежеспособность предприятия.

107

В теории учета исследуют различные методы оценки активов и обязательств, выделяют инфляционную составляющую, калькуля­цию и амортизацию, оптимальные подходы к переоценке и отнесе­нию возникшей разницы на финансовые результаты и на капитал организации.

Для финансового учета значение имеют рыночные оценки для активов, дисконтированные - для обязательств. Методика амортиза­ции вообще выпала из объектов исследования теории бухгалтерско­го учета. Не до конца выявлены экономическая и финансовая приро­да амортизации, методика учета амортизационного фонда, техника расчетов и многое другое.

Целесообразно отказаться от таких методов оценки признавае­мых расходов в финансовом учете как ЛИФО, средняя взвешенная, амортизационные отчисления и заменить их сальдовым методом учета и оценки активов: все поступления активов оцениваются по по­купным ценам, а переходящие остатки - по действующим на конец отчетного периода рыночным ценам. Сумма возникшей разницы признается расходом отчетного периода. Таким образом, будут учте­ны изменения рыночных цен, не потребуется количественного учета активов в отдельной системе финансового учета, как совершенно не свойственной ему методики. Кроме того, это позволит избежать оши­бок в расчетах и сократить преднамеренные искажения, непосредст­венно влияющие на величину финансового результата.

Преднамеренные искажения финансовой отчетности приобрета­ют все более серьезный характер и приводят к краху огромные ком­пании. Для финансового учета следует сформировать отдельный План счетов без излишних аналитических счетов, где каждый синте­тический счет будет соответствовать определенной статье финансо­вой отчетности. Следует также упростить оценивание по рыночной стоимости, широко использовать сальдовый метод учета активов для определения стоимости списанных в расходы текущего периода, сформировать простые и достоверные методы оценки незавершен­ного производства. Оценка амортизации всегда условна, поэтому сле­дует найти упрощенные и наиболее приближенные к действительно­сти методы такой оценки, шире использовать переоценку активов и обязательств, для оценки капитала и финансовых результатов.

108

В финансовом учете нужно полностью исключить калькуляцию себестоимости, обеспечить достоверный учет валовых расходов по элементам.

Главное, осознать настоятельную необходимость дальнейшего развития теории бухгалтерского учета в новых экономических усло­виях. Новый взгляд на теорию поможет совершенствовать бухгалтер­ский учет и отчетность на международном уровне.

Мировая практика выработала различные способы реализации не-функционирующих активов. В настоящее время наиболее актуальны аукционы (открытые и закрытые), «балковая» распродажа (распродажа целиком), секьритизация активов и т.д. Эти меры применяют для кон­кретных видов имущества. Например, «балковая» распродажа эффектив­на при соединении малопривлекательных активов с активами высокого качества. Секьюритизация может быть проведена, если различные акти­вы характеризуются стандартными качествами. То есть они однородны по типу, сроку жизни, правовому статусу и другим подобным признакам. Например, государственные ипотечные ссуды более однородны по сро­кам их погашения и уровню процентов по сравнению с коммерчески­ми ипотечными ссудами. Следовательно, первые легче поддаются секь-юритизации. Она направлена на увеличение ликвидности предприятия. При секьюритизации компания продает свои активы трастовому фонду или другому специализированному учреждению. Они, в свою очередь, предлагают эмиссию ценных бумаг, обеспеченных этим имуществом, для заинтересованных инвесторов. Зачастую такой путь оздоровления является достаточно эффективным для компании.

2.2.1. Запасы

Запасы образуют экономические переменные (показатели), ко­торые могут быть измерены только в конкретный момент времени. Иными словами, величина запасов не имеет временной протяженно­сти. МСФО 2 «Материально-производственные запасы» требует отра­жения в учете и отчетности материально-производственных запасов либо по себестоимости, либо по рыночной цене за вычетом расходов на их доработку и реализацию. Такая оценка является более консер­вативной, чем предусмотренная в ПБУ 5/01 «Учет материально-про­

109

изводственных запасов», согласно которому себестоимость сравнива­ется с рыночной ценой без учета указанных расходов.

Примеры запасов: номинальная и рыночная стоимость портфеля ценных бумаг, активы и обязательства предприятия (основные и обо­ротные средства, уставный и резервный фонды и т.п.), государствен­ный долг, банковский вклад и т.д. Необходимо отметить, что, хотя за­пасы можно измерить лишь в конкретный момент времени, измене­ние запасов - это поток, и его следует оценивать за период.

Пример

Если в момент t1 запас (рыночная стоимость) облигации со­ставляет B1, а в момент t2 - В2, изменение запасов равно B1 -- В2, и оно произошло за период Т = t1 - t2. Следовательно, из­менение запасов следует понимать и измерять как поток, а уровень запасов - нет.

В бухгалтерском учете запасы - это материальные ценности, на­ходящиеся на складе предприятия.

По способу дальнейшего использования запасов различают:

• производственные запасы (материалы, комплектующие, живот­ные на откорме; традиционно к этой же классификационной пози­ции относят и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы);

• запасы готовой продукции и товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение.

Производственные запасы отражаются на синтетических счетах по фактической стоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам, в качестве которых используются плановая себестоимость при­обретения (заготовления), средние покупные цены и т.д. Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, проводится следующими методами оценки запасов:

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО). В РФ по хозяйственным операциям движения производственные

запасы исчисляют НДС и налог на прибыль (на безвозмездно полу­ченные производственные запасы).

110

Запасы готовой продукции - это изделия или полуфабрикаты, не подлежащие дальнейшей переработке в рамках данного предприятия.

В современных условиях применяются следующие виды оценки готовой продукции:

• по фактической производственной себестоимости;

• по неполной (сокращенной) производственной себестоимости, ис­числяемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов;

• по оптовым ценам реализации;

• по плановой производственной себестоимости;

• по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость;

• по свободным рыночным ценам.

При использовании в учете оптовых цен, плановой себестоимо­сти и рыночных цен необходимо по окончании месяца исчислять отклонение фактической производственной себестоимости от сто­имости продукции по учетным ценам для распространения этого отклонения на отгруженную (реализованную) продукцию и остатки ее на складе.

Соотношение «запасы-продажи» определяется как отношение ве­личины запасов к оборотам фирмы. Используется для сравнения сте­пени конкурентоспособности фирмы с конкурентами из той же от­расли (чем это соотношение ниже, тем выше можно оценить конку­рентоспособность).

В отличие от фиксированного, постоянного инвестирования то­варно-материальные запасы находятся в постоянном движении. По мере того как воспроизводится производственный цикл, сырье опять покупается, превращается сначала в полуфабрикаты, затем в готовые изделия, затем окончательно продается.

Уровень инвестиций в товарно-материальные запасы, производя­щиеся компанией, будет зависеть от ее прогнозов о будущем спросе и о планах объема производства, а также от объема запасов, необходи­мых для того, чтобы подстраховать себя от невыполнения сроков по­ставок сырья и задержек производства при обслуживании клиентов, а также для покрытия непредвиденных обстоятельств. Довольно часто компании обнаруживают, что фактический уровень спроса отличает­ся от их прогнозов. Если спрос ниже, чем ожидался, в компании на­

111

капливается запас нераспроданных товаров (непреднамеренные ин­вестиции в товарно-материальные запасы), а если спрос превосходит ожидаемый, запасы кончаются (непреднамеренный отток капитала из товарно-материальных запасов). Издержки на инвестиции в товар­но-материальные запасы включают издержки на заказы и доставку, порчу и старение запаса, а также проценты на средства, инвестиро­ванные в запасы. Компании стараются уменьшить эти издержки при помощи определения экономичных количеств заказа и оптимально­го складирования.

В стоимость товарных запасов не включаются расходы, связан­ные с использованием складского здания, оборудования, материалов, которые не предназначены для прямой продажи. Стоимостная оцен­ка товарных запасов производится на основе данных о себестоимос­ти произведенной продукции. У компаний, занятых как производст­вом, так и реализацией продукции, запрашиваются статистические данные о затратах, связанных с перемещением оцененных по себес­тоимости товаров внутри компаний от мест производства или склад­ских помещений до мест розничной торговли.

2.2.2. Основные средства

Проблема оценки и учета основных средств (ОС) является наибо­лее важной для российских организаций при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (IFRS), что вызвано вы­сокой долей основных средств в составе активов для большинства российских организаций. Таким образом, от правильной оценки ОС в конечном счете в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации. Для учета ОС в соответствии с МСФО следует использо­вать несколько стандартов, главным образом, МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»). Согласно одному из подходов указанного стандарта ОС должны оцениваться исходя из исторической стоимости: после первоначального признания в каче­стве актива объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В соответствии со вторым подходом ОС должны учитываться по переоцененной стоимости. Организация,

112

придерживающаяся второго подхода, понесет дополнительные затра­ты на обязательную ежегодную переоценку ОС, а также в любом слу­чае обязана будет исчислить стоимость ОС и по первому подходу (ис­торическая стоимость минус накопленная амортизация и накоплен­ные убытки от обесценения). Поэтому второй подход представляется менее привлекательным для российских организаций.

Для первого применения МСФО предлагается воспользоваться одним из шести необязательных исключений, заложенных в стандар­те МСФО 1 «Первое применение МСФО» (IFRS 1 «First Time Adoptio n of IFRS»). Согласно данному исключению, которое, кстати, можно применять и для некоторых видов нематериальных активов, при на­личии достоверной переоценки, которая дает стоимость ОС, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств, такую стоимость можно принять в качестве предполагаемой (deemed) стоимости на дату переоценки. После этого можно «начать новую жизнь» таких ОС в учете по МСФО - определить срок оставшегося полезного исполь­зования, а следовательно, и амортизационные отчисления и учиты­вать далее такие ОС по «исторической» схеме, т.е. принять получен­ную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость ОС, и далее в балансе это ОС учитывать по принципу: первоначальная сто­имость минус амортизация минус убытки от обесценения.

В результате организация сможет снизить затраты на ежегодную переоценку ОС, а также (что важно при российских недооцененных активах) показать ОС по более близкой к истине стоимости, повысив свои чистые активы. Исключение из прочих МСФО в отношении ис­пользования предполагаемой стоимости выгодно применять органи­зациями, которые имеют старые недооцененные активы, либо данные по ОС которых утеряны или недостоверны.

Согласно МСФО 16 объект ОС, который может быть признан в ка­честве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.

Для новоприобретенных ОС первоначальная оценка производится по фактической стоимости. Фактическая стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

113

Элементами фактической стоимости являются покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее со­стояние, в том числе:

• затраты на подготовку площадки;

• первичные затраты на доставку и разгрузку;

• затраты на установку;

• стоимость профессиональных услуг, таких, как работа архитек­торов и инженеров;

• предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива и вос­становления площадки в той степени, в которой она признается в ка­честве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Последующие затраты, относящиеся к объекту ОС, который уже признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если органи­зация с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные нормативные по­казатели существующего актива. Все последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

Примерами улучшений, увеличивающих балансовую стоимость основного средства, могут служить:

• модификация объекта ОС, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;

• усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;

• внедрение новых производственных процессов, обеспечиваю­щих значительное сокращение ранее рассчитанных производствен­ных затрат.

Затраты по займам - это процентные и другие расходы, по­несенные организацией в связи с получением заемных средств. В Российской Федерации учет займов определяется положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслу­живанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. n 60н, а в международных стандартах - МСФО 23 «Затраты по займам». При подготовке ПБУ 15/01 российские разработчики по­старались максимально приблизить его к МСФО 23.

114

Основной порядок учета - затраты по займам должны призна­ваться в рамках того периода, в котором они произведены (независи­мо от условий получения ссуды). Допустимый альтернативный по­рядок учета - затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, за исключением затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива (актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для про­дажи обязательно требует значительного времени), должны капита­лизироваться путем включения в стоимость данного актива. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам организации, остающимся не пога­шенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных спе­циально для приобретения квалифицируемого актива. В тех случаях, когда займы получены в общих целях и использованы для приобре­тения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешен­ная для капитализации, должна определяться путем применения средневзвешенной ставки капитализации к затратам на данный актив (в соответствии с ПБУ 15/01).

В примечаниях (notes) к отчетности должны быть раскрыты учет­ная политика организации, принятая для затрат по займам, сумма за­трат по займам, капитализированная в течение периода, ставка капи­тализации, использованная для определения величины затрат по зай­мам, приемлемых для капитализации.

Если есть подозрения на обесценение ОС, то в целях соблюдения принципа консерватизма МСФО 36 «Обесценение активов» (IAS 36 «Impairment of Assets») требует проведения специальной процедуры -теста на обесценение.

Согласно МСФО 36 убыток обесценения должен признаваться во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его воз­мещаемую сумму. Возмещаемая сумма - наибольшее значение из чи­стой продажной цены и ценности использования. Чистая продажная цена - это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающи­ми совершить такую операцию сторонами, осуществленной на об­щих условиях, за вычетом любых прямых затрат на выбытие.

115

Пример

Организация приобрела оборудование. При приобретении оборудования организация понесла затраты:

покупная цена оборудования по прейскуранту поставщика -10 000 дол.;

торговая скидка, оговоренная в договоре, - 500 дол.; затраты на доставку оборудования - 300 дол.; затраты на установку оборудования - 200 дол.; затраты на проверку надлежащей работы оборудования -400 дол.;

затраты на консультирование по настройке оборудования, оказанное поставщиком, - 200 дол.;

затраты на обслуживание оборудования - 500 дол. Первоначальная стоимость оборудования составит:

10 400 дол. (10 000 - 500) + 300 + 200 + 400).

В первоначальную стоимость основных средств могут быть вклю­чены затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке. Эти затраты включаются в том случае, если организация берет на себя со­ответствующие обязательства. Эти обязательства могут возникать ли­бо на момент приобретения данного объекта основных средств, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени, за исключением случаев использования объектов основных средств для производства запасов в течение этого периода.

Отдельные объекты основных средств требуют значительных за­трат по выводу их из эксплуатации и восстановлению окружающей среды (например, затраты на рекультивацию земли по окончании разработки карьера, затраты на демонтаж нефтяной скважины в кон­це срока ее использования и т.п.). В том случае, если в момент ввода объектов основных средств у организации возникает обязательство по выводу из эксплуатации этих объектов, организация формирует резерв в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

116

Согласно МСФО 37 резерв должен признаваться тогда и только тогда, когда: организация имеет текущее обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлых событий; суще­ствует вероятность, что выбытие ресурсов, заключающих в себе эко­номические выгоды, потребляются для погашения обязательств; мо­жет быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

При формировании резерва по выводу их из эксплуатации и вос­становлению окружающей среды увеличивается первоначальная сто­имость объекта основных средств.

Если указанные резервы создаются по обязательствам, которые будут погашены в отдаленном будущем, при оценке величины резер­ва необходимо учитывать изменение стоимости денег с течением времени. В связи с этим сумму резерва нужно определять по дискон­тированной стоимости будущего оттока денежных средств, необхо­димых для погашения обязательства.

Дисконтированная стоимость определяется по формуле:

PV=FV х 1/(1 + i) x n

где PV - дисконтированная стоимость (сумма резерва); FV - сумма предполагаемого погашения обязательства; i - годовая ставка дисконтирования;

n - период дисконтирования, равный сроку полезного использо­вания объекта основных средств.

Пример

Организация осуществляет добычу гранита из принадле­жащего ей карьера. Лицензионным соглашением предусмот­рена рекультивация земельного участка после окончания раз­работки карьера. Для осуществления операций добычи грани­та в декабре 2006 г. приобретено оборудование стоимостью 30 000 дол. Срок полезного использования оборудования ра­вен пяти годам. Оценочная сумма расходов на рекультивацию карьера составляет 10 000 дол. Ставка дисконтирования для расчета величины резерва на дату признания установлена

117

в размере 4\%. Расчет первоначальной стоимости оборудова­ния для добычи гранита:

прямые затраты на приобретение - 30 000 дол.;

резерв расходов по рекультивации земельного участка по дисконтированной стоимости - 8220 дол.

расчет: 10 000 х 1/(1 + 0,04);

первоначальная стоимость оборудования - 38 220 дол. (30 000 + 8220).

При приобретении или создании объектов за счет заемных средств нужно выполнять требования, установленные МСФО 23 «За­траты по займам», которые предусматривают два варианта признания в учете затрат по займам:

• затраты по займам признаются в качестве расходов того пери­ода, в котором они произведены;

• затраты по займам капитализируются путем включения в стои­мость актива.

Капитализация затрат по займам производится в том случае, если эти затраты относятся непосредственно к приобретению, строитель­ству или производству квалифицируемого актива при условии воз­можного получения организацией в будущем экономических выгод, и если при этом затраты могут быть надежно измерены. К квалифи­цируемым активам относятся те активы, подготовка которых к пред­полагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

Капитализация затрат по использованию заемных средств как ча­сти первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться в следующих случаях:

• когда возникли расходы по данному активу;

• когда возникли затраты по займам;

• когда началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.

Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда за­вершены практически все работы, необходимые для подготовки ква­лифицируемого актива по назначению или продаже.

118

Основные средства могут быть приобретены на условиях отсроч­ки платежа на период, превышающий обычные условия кредитова­ния. В этом случае первоначальной стоимостью объекта основных средств является его цена в эквиваленте денежных средств на дату признания. Разница между первоначальной стоимостью и общей суммой платежа признается как расходы на выплату процентов за пе­риод кредитования.

Пример

Организация может приобрести оборудование за 10 000 дол. при условии единовременной оплаты или купить его на условиях отсрочки платежа сроком на 2 года за 12 000 дол. При условии приобретения оборудования в рассрочку разница в 2000 дол. признается как расходы, и первоначальная стоимость оборудова­ния составит 10 000 дол.

Если организация в ходе своей деятельности создает активы для продажи, то первоначальная стоимость актива равна стоимости про­изводства актива для продажи и определяется в соответствии с МСФО 2 «Запасы». Поэтому не включаются в первоначальную стоимость:

• любая внутренняя прибыль;

• сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевшие место при создании актива своими силами.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретен­ного путем обмена, может определяться по справедливой стоимости.

Под справедливой стоимостью объектов основных средств пони­мается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить та­кую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Справедливой стоимостью:

• земельных участков и зданий является их рыночная стоимость, определяемая профессиональными оценщиками;

• машин и оборудования обычно является их рыночная стои­мость, определяемая путем оценки;

119

• исходя из будущих доходов от использования основных средств или их амортизированной восстановительной стоимости (при отсутствии данных о рыночной стоимости по причине специ­фического характера объекта основных средств или редкости сделок по продаже этих объектов).

При определении наличия в операции обмена коммерческого со­держания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств организацией производится оценка по справедли­вой стоимости.

Если организация может достоверно определить справедливую стоимость полученного или переданного актива, то для определения первоначальной стоимости полученного актива используется спра­ведливая стоимость переданного актива. Исключения составляют слу­чаи, когда справедливая стоимость полученного актива представляет­ся более очевидной.

Пример

Организация обменивает 10 000 дол. (станок на здание), справедливая стоимость:

переданного станка составляет 40 000 дол., полученного здания 50 000 дол.

Первоначальная стоимость здания, полученного в обмен, составит 50 000 дол.

Если приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балан­совой стоимости переданного актива.

Сумма, по которой актив отражается в балансе организации, на­зывается балансовой стоимостью актива. Если же признается убыток от обесценения актива в соответствии с МСФО 36 «Обесценение ак­тивов», то балансовая стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой накопленного убытка от обесценения.

Балансовая стоимость основных средств уменьшается на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с

120

МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

Предусматривается два варианта отражения в учете и отчетности государственных субсидий, относящихся к объектам основных средств:

• путем отражений субсидий в качестве доходов будущих перио­дов, которые признаются доходами на систематической и целесооб­разной основе в течение срока полезного использования объекта ос­новных средств;

• путем вычитания для получения балансовой стоимости основ­ных средств.

Доход учитывается в течение срока полезного использования основ­ных средств путем уменьшения величины начисляемой амортизации.

Пример

Организация получила государственную субсидию в размере 100 000 дол. для осуществления инвестиционного проекта по приобретению оборудования. Оборудование приобретено на сумму 460 000 дол. в декабре 2006 г. Срок полезного использования оборудования составляет три го­да. Амортизация рассчитывается по методу равномерного начисления. Организация учитывает государственную суб­сидию путем вычета из балансовой стоимости активов. В этом случае первоначальная стоимость оборудования со­ставит 360 000 дол. (460 000 - 100 000). Ежегодная сумма амортизационных отчислений по оборудованию составляет 120 000 дол. (360 000 / 3). Балансовая стоимость оборудо­вания в отчетности по состоянию на 31 декабря 2007, 2008 и 2009 гг. составит:

на 31.12.2007 - 240 000 дол. (360 000 - 120 000);

на 31.12.2008 - 120 000 дол. (360 000 - 240 000);

на 31.12.2009 - 0 дол. (360 000 - 360 000).

Ликвидационная стоимость - это сумма денежных средств, которую организация рассчитывает получить за актив при его выбы­

121

тии по истечении срока его полезного использования, за вычетом за­трат на его выбытие.

Однако на практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Данная ситуация характерна для большин­ства отраслей промышленности, так ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно, на наш взгляд, для целей отчетности по МСФО начислять амортиза­цию на первоначальную стоимость объектов ОС без вычитания лик­видационной стоимости, этот факт необходимо отразить в учетной политике по МСФО.

Для определения ликвидационной стоимости определяют сумму, которую организация получила бы на текущий момент от реа­лизации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Пример

Организация приобрела автомобиль стоимостью 40 000 дол. В соответствии с расчетной оценкой установлен срок полезного использования автомобиля, равный четырем годам. Текущая рыночная цена на аналогичный автомобиль, бывший в эксплуа­тации в течение четырех лет, составляет 6000 дол. Предполагае­мые расходы на продажу автомобиля составляют 1000 дол. Рас­чет ликвидационной стоимости автомобиля:

5000 дол. (6000 - 1000).

Амортизируемая стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью актива (или другой суммой, отражен­ной вместо первоначальной стоимости) и ликвидационной стоимос­тью актива.

122

Пример

Организация приобрела новый автомобиль стоимостью 40 000 дол. В соответствии с расчетной оценкой установлен срок полезного использования автомобиля, равный четырем годам. Ликвидационная стоимость автомобиля составляет 5000 дол. Расчет амортизируемой стоимости и годовой сум­мы амортизации автомобиля: 35 000 дол. (40 000 - 5000).

Годовая сумма амортизационных отчислений: 8750 дол. (35 000 : 4).

В некоторых случаях ликвидационная стоимость актива бывает незначительной и поэтому не играет существенной роли при вычис­лении амортизируемой стоимости. Ликвидационная стоимость ак­тива может стать равной или превышающей его балансовую стои­мость. В этом случае амортизационные отчисления по данному ак­тиву равны нулю.

Показатель возмещаемой суммы связан с корректировкой ба­лансовой стоимости актива. Если в течение периода использования объекта может происходить снижение его функциональной полез­ности в силу каких-либо факторов, то возникает необходимость корректировок.

Признаки, указывающие на возможное обесценение:

1) в течение времени рыночная стоимость актива уменьшалась существенно больше, чем ожидалось бы в результате течения време­ни или нормального использования;

2) существенные изменения, обязательно сказывающиеся на по­ложении компании, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, в которых работает компания, или на рын­ке, для которого предназначен актив;

3) рыночные процентные ставки или другие рыночные показа­тели на прибыльность инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая ис­пользуется для актива и существенно уменьшает его возмещаемую величину;

123

4) балансовая стоимость чистых активов выше, чем рыночная ка­питализация;

5) имеются доказательства устаревания или физического повреж­дения активов;

6) существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошли в течение периода или ожи­даются в ближайшем будущем, в степени или в способе использо­вания актива в настоящем и будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, кото­рой принадлежит актив, или ликвидации актива до ранее опреде­ленной даты;

7) внутренняя отчетность представляет свидетельство, которое указывает на то, что текущие и будущие результаты использования ак­тива хуже, чем предполагалось;

8) снижение потоков денежных средств от использования актива по сравнению с запланированными в бюджете;

9) операционные убытки или чистый отток денежных средств при объединении показателей текущего периода с бюджетными по­казателями для будущего.

Когда актив «отслужит свой век» в организации, металлолом или сам актив обычно можно реализовать. В российской практике стои­мость, которая будет получена от реализации актива при его выбы­тии, не учитывается при амортизации этого актива.

Чистая продажная цена определяется как рыночная цена за выче­том расходов на продажу, она может быть определена даже в том слу­чае, если актив не обращается на активном рынке.

Пример

Организация имеет производственное оборудование. Ак­тивный рынок по данному виду оборудования отсутствует, по­этому для определения продажной стоимости объекта был приглашен профессиональный оценщик. По его расчетам, цена продажи может составить 108 450 дол.

Ориентировочные расходы, связанные с продажей:

затраты на демонтаж - 1200 дол.,

124

расходы на предпродажную подготовку (контрольные ис­пытания, мелкий ремонт, покраска) - 3000 дол.,

комиссионное вознаграждение агентской фирме - 230 дол., другие торговые расходы - 20 дол.

Расчет чистой продажной цены оборудования: 104 000 дол. (108 450 - 1200 -3000 - 230 - 20).

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину. Убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках - для акти­вов, учитываемых по себестоимости, или рассматривается как умень­шение от переоценки - для активов, учитываемых по переоцененной величине (второй вариант - для альтернативного подхода учета ОС согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ).

При учете ОС по переоцененной стоимости (альтернативный подход в МСФО 16), если затраты на выбытие несущественны, обес­ценение активов по МСФО 36 можно не применять; если затраты на выбытие существенны, то необходимо применять МСФО 36.

В этом случае действует принцип осмотрительности, согласно ко­торому организация не может завышать реальную стоимость активов.

На каждую дату составления баланса компания должна оценивать наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение активов. В случае выявления любого такого признака компания долж­на оценить возмещаемую сумму актива.

В соответствии с МСФО 16 амортизируемая сумма актива (база амортизации или стоимость, подлежащая списанию) определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива.

Ценность использования - это дисконтированная стои­мость предполагаемых будущих потоков денежных средств, воз­никновение которых ожидается от продолжающегося использо­вания актива и от его выбытия в конце срока полезной службы. Обычно эта величина оценивается в два этапа: сначала оценива­ются будущие притоки и оттоки денежных средств от использова­ния актива и его ликвидации, затем применяется соответствую­щая ставка дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

125

Ставка дисконта до вычета налога должна отражать текущие ры­ночные оценки временной стоимости денег и риски, специфиче­ски присущие этому активу. Ставка дисконта не должна отражать риски, для которых оценки будущих потоков денежных средств были скорректированы.

Пример

Организация имеет в наличии оборудование, которое ис­пользуется для выпуска морально устаревшей продукции. Ор­ганизация намеревается прекратить производство на данном оборудовании. Балансовая стоимость оборудования составля­ет 144 000 дол. Не предполагая дальнейшего применения дан­ного оборудования, организация принимает решение его про­дать. Предполагаемая чистая цена продажи оборудования за вычетом ориентировочных расходов, связанных с его выбыти­ем и продажей, составляет 104 000 дол.

Это и является возмещаемой суммой актива. Поэтому в бухгалтерском учете оборудование отражено по завы­шенной оценке, так как его балансовая стоимость не может быть возмещена ни в результате производственной дея­тельности, ни путем продажи. Оборудование подлежит обесценению.

Если возмещаемая сумма актива ниже балансовой стоимости ак­тива, признается убыток от обесценения. Убыток определяется по ре­зультатам тестирования актива на обесценение.

Пример (продолжение)

Организация проводит тестирование оборудования на предмет обесценения. Первоначальная стоимость оборудо­вания составляет 180 000 дол. Сумма накопленной аморти­зации - 36 000 дол. Чистая цена продажи оборудования за вычетом ориентировочных расходов, связанных с его выбы­тием и продажей, определена на основе рыночных цен и равна 104 000 дол. Ценность от использования оборудова­

126

ния составляет 108 023 дол. Расчет убытка от обесценения: 35 977 дол. (144 000 - 108 023).

Убыток от обесценения подлежит признанию в Отчете о прибылях и убытках.

Амортизационные отчисления по данному активу должны кор­ректироваться в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива за вычетом его ликвидационной стои­мости (если имеется) на систематической основе на протяжении ос­тавшегося срока его полезной службы.

Пример

Первоначальная стоимость оборудования сроком полезного использования, равным пять лет, составляла 180 000 дол. Через год полезного использования оборудования было проведено тестирование на обесценение. Сумма накопленной амортиза­ции на день проведения тестирования составила 36 000 дол, ба­лансовая стоимость - 144 000 дол. Убыток от обесценения был признан равным 35 977 дол. Таким образом, балансовая стои­мость оборудования уменьшится на 35 977 дол. и составит 108 023 дол., которая распределяется на оставшийся срок по­лезного использования оборудования - четыре года. Ежегодная сумма амортизационных отчислений после признания убытка от обесценения составит 27 006 дол.

2.2.3. Нематериальные активы

Нематериальный актив (НА) - идентифицируемый неденеж­ный актив (актив - это ресурс, контролируемый предприятием в ре­зультате прошлых событий, от которого ожидается получение эконо­мических выгод в будущем), не имеющий физической формы, кото­рый держится организацией с целью использования в процессе про­изводства или предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей.

127

Учету НА в международных стандартах финансовой отчетности посвящен МСФО 38 «Нематериальные активы», а в России - его ана­лог - положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак­тивов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н. Рассмотрим, является ли в действительности ПБУ 14/2000 полным аналогом МСФО 38 и соответствует ли сегодня учет нематериальных активов в российских организациях требова­ниям международных стандартов.

Для того чтобы нематериальные активы признавались в учете и отчетности, они должны удовлетворять не только определению нема­териального актива, но и критерию признания, включающему два ус­ловия, которые должны выполняться одновременно:

1) наличие вероятности притока будущих экономических выгод, связанных с активом;

2) возможность надежной оценки.

Предприятие должно оценивать вероятность будущих экономи­ческих выгод, используя разумные и подтверждаемые предположе­ния, отражающие наилучшие оценки в отношении экономических условий использования нематериального актива в течение всего сро­ка его полезного использования.

По ПБУ 14/2000 отнесение к НА предполагает единовременное выполнение следующих условий:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2) возможность идентификации (выделения, отделения) органи­зацией от другого имущества;

3) использование в производстве продукции, при выполнении ра­бот или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4) использование в течение длительного времени, т.е. срока по­лезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5) отсутствие предположений о последующей перепродаже дан­ного имущества;

6) способность приносить организации экономические выгоды

(доход) в будущем;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждаю­щих существование самого актива и исключительного права у орга­

128

низации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приоб­ретения) патента, товарного знака и т.д.).

Сопоставив перечисленные условия отнесения объекта к НА в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2000, можно сде­лать вывод, что большинство из условий, требуемых в ПБУ 14/2000, равноценны условиям, заложенным в МСФО 38. В обоих стандартах требуются возможность идентификации объекта, отсутствие его фи­зической структуры, использование объекта для производственных или управленческих нужд, а не для перепродажи, способность прино­сить экономические выгоды. Вместе с тем в определении, данном в МСФО 38, нет временного критерия отнесения объекта к НА, кото­рый присутствует в ПБУ 14/2000: к НА должны относиться объекты с длительным сроком использования, по крайней мере свыше 12 меся­цев. Отсутствие в определении НА временного критерия связано, по нашему мнению, с более гибким подходом в МСФО 38 к сроку ис­пользования НА, чем соответствующий подход в ПБУ 14/2000. При определении срока полезного использования НА по МСФО 38 необ­ходимо учитывать многие факторы, в частности, ограничение сроков юридических прав на актив и возможность короткого срока для тех активов, которые чувствительны к технологическому устареванию. Срок использования некоторых объектов может быть очень боль­шим, но может быть и коротким. Таким образом, если российский стандарт явно относит НА в группу внеоборотных активов с длитель­ным сроком использования, то МСФО 38 однозначно этого не дела­ет. Это может привести к тому, что трактовка конкретных объектов на основании временного критерия окажется различной в российском и международном стандарте.

Кроме того, от условий МСФО 38 в определении НА, на наш взгляд, отличается требование ПБУ 14/2000 документально оформ­лять исключительное право на результаты интеллектуальной деятель­ности. Некоторым аналогом данного требования можно считать ус­ловие контроля компанией НА, включенное в МСФО 38. Под контро­лем в международном стандарте понимается способность компании контролировать экономические выгоды, что обычно вытекает из юридических прав. Вместе с тем в МСФО 38 нет аналогичного ПБУ

129

14/2000 жесткого требования к оформлению юридических прав, бо­лее того, отмечается, что это условие не является необходимым, по­скольку компания может быть способна контролировать будущие экономические выгоды каким-то иным способом.

Таким образом, уже в определении НА в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 имеются значительные различия. Еще одним существенным различи­ем является наличие в МСФО 38 и отсутствие в ПБУ 14/2000 критери­ев признания НА, т.е. условий, при которых конкретный объект дол­жен показываться в отчетности. По МСФО 38 данных условий два -большая вероятность поступления экономических выгод, связанных с данным активом, и возможность надежной оценки актива. Кроме определения НА и в МСФО 38, и в ПБУ 14/2000 приведены перечни объектов, которые относятся к ним.

Сопоставление трактовок объектов в МСФО 38 и ПБУ 14/2000 приведено в таблице.

Отнесение объектов к НА по ПБУ 14/2000 и по МСФО 38

Объект І По МСФО 38 І    По ПБУ 14/2000

Исключительное право па­тентообладателя на изобре­тение, промышленный об­разец, модель

Относится к НА

Относится к НА

Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных

Относится к НА

Относится к НА

Исключительное право на товарный знак

Не относится к НА, если товарный знак создан внутри предприятия

Относится к НА

Лицензии

Относятся к НА

Не относятся к НА

Организационные расходы

Не относятся к НА

Относятся к НА

Деловая репутация

Не относится, если деловая репутация создана внутри предприятия

Относится к НА

Затраты по НИР

Не относятся к НА

Относятся к НА в слу­чае положительного результата работ

Затраты по ОКР

Могут относиться или не относиться к НА в зависимос ти от реальности получения экономических выгод

Относятся к НА в слу­чае положительного результата работ

131

По данным таблицы очевидно, что единый подход к трактовке объектов в качестве НА в МСФО 38 и ПБУ 14/2000 касается лишь объ­ектов, основывающихся на исключительных авторских или патент­ных правах. В отношении же иных объектов можно утверждать пол­ное расхождение.

ПБУ 14/2000 относит к НА организационные расходы. В соответ­ствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НА из-за невыполнения критерия признания, связанного с вероятностью по­лучения от них экономических выгод. Несмотря на то что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует.

В соответствии с ПБУ 14/2000 относится к НА исключительное пра­во на товарный знак. В отличие от российского норматива МСФО 38 не относит к НА внутренне созданные торговые марки, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом. Это значит, что не выполняется условие идентификации в определении НА.

ПБУ 14/2000 относит к НА деловую репутацию. МСФО 38 разли­чает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репу­тация не признается НА и вообще не отражается в учете как актив, по­скольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отража­ется в учете лишь при покупке другой компании целиком как имуще­ственного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимос­тью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую ре­путацию. Несмотря на то что МСФО 38 однозначно требует отраже­ния положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, на наш взгляд, остается открытым вопрос, квалифицирует ли МСФО 38 данный объект как НА. Так, параграф 10 МСФО 38 требует отличия НА от деловой репутации, а параграф 2 МСФО 38 говорит о деловой репутации как о типе НА, для учета которых следует руковод­ствоваться не МСФО 38, а МСФО 22 «Объединение компаний». В ба­лансе же, составленном в соответствии с МСФО 38, деловая репутация

132

обычно показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных ак­тивов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не разграничивает внут­ренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

Лицензии на определенные виды деятельности относятся к НА по МСФО 38. Отношение же к данному объекту в российском нормати­ве не определено, что может вызвать разночтения у пользователей. Определенность имеется в российском учете лишь по отношению к краткосрочным лицензиям сроком до 12 месяцев: данные объекты НА не являются, так как для них не выполняется временной критерий отнесения объектов к НА. Для долгосрочных же лицензий данный критерий выполняется, но может возникнуть проблема с другим кри­терием: надлежащим оформлением исключительного права на ре­зультаты интеллектуальной деятельности.

Еще один объект - затраты по НИР и ОКР. Отношение МСФО 38 к данным затратам основано на критерии признания НА как объек­тов, от которых с большой вероятностью можно получить экономи­ческие выгоды. Затраты по НИР не создают в соответствии с МСФО 38 объектов, которые можно реально продать или использовать, а при­водят лишь к теоретическим выводам, новым знаниям и т.д. Такие за­траты по МСФО 38 не создают НА, а значит, не могут быть капитали­зированы и должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. Однако затраты на ОКР, в результате которых создает­ся объект, который можно реально использовать или продать, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного НА.

При этом МСФО 38 четко формулирует критерии, которым должны удовлетворять результаты ОКР, чтобы быть квалифицируемыми как НА:

• техническая осуществимость завершения разработок;

• намерение и способность компании использовать или продать результаты разработок;

• наличие рынка для результатов разработок;

• доступность технических, финансовых и других ресурсов для продажи или использования результатов разработок;

• надежность оценки затрат, включаемых в нематериальный ак­тив в стадии его разработки.

В случае невыполнения перечисленных условий затраты по ОКР должны списываться на текущие расходы.

133


Оцените книгу: 1 2 3 4 5