Название: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт - Соснаускене О.И.

Жанр: Аудит

Рейтинг:

Просмотров: 1179

2.3. учет отдельных операций

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о до­ходах и расходах организации, состав и содержание отдельных видов доходов и расходов определены положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Организация самостоятельно квалифицирует свои доходы как выручку от обычных видов деятельности либо как прочие поступления, т.е. как

155

прочие доходы. При этом организация использует требование сущест­венности, установленное Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, ут­вержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 г. № 60н (Мето­дические рекомендации). Согласно п. 4 Методических рекомендаций каждый существенный показатель должен быть раскрыт в бухгалтер­ской отчетности организации. При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5\% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем согласно п. 62 Методических рекомендаций показывается соот­ветствующая каждому виду часть расходов. Доходы организации в зави­симости от их характера, условия получения и направлений деятельно­сти организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Доходы, отличныеот доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Исчисление налогов по указанным операциям производится в со­ответствии с действующим налоговым законодательством. В частнос­ти, порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен в ст. 154 НК РФ. Другими статьями установ­лены особенности определения налоговой базы при совершении от­дельных хозяйственных операций:

ст. 155 - при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступку требования (цессии);

ст. 156 - при получении налогоплательщиками дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров;

ст. 157 - при осуществлении транспортных перевозок и реализа­ции услуг международной связи;

ст. 158 - при реализации предприятия в целом как имуществен­ного комплекса;

ст. 159 - при совершении операций по передаче товаров (выпол­нению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ст. 160 - при ввозе товаров на таможенную территорию Россий­ской Федерации.

156

2.3.1. Аренда

МСФО 17 «Учет аренды» используют для отражения операций по аренде. Он разъясняет арендаторам и арендодателям учетную по­литику и правила раскрытия информации, применяемой к различным видам обязательств. Стандарт применяют ко всем видам договоров аренды, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на оп­лату право на использование актива в течение оговоренного периода.

Аренда в гражданском праве - договор, по которому одна сторо­на (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (аренда­тору) какое-либо имущество во временное пользование за опреде­ленное вознаграждение - арендную плату. Арендатор предприя­тия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улуч­шений арендованного имущества независимо от разрешения арен­додателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено догово­ром аренды предприятия.

Арендодатель может быть освобожден судом от обязанности воз­местить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арен­дованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.

Предметом аренды в основном является недвижимость (земля, здания и т.п.).

Договор о предоставлении предметов длительного пользования -нежилых помещений, транспортных средств и т.п. - нанимателю на определенный период может также называться договором имущест­венного найма. Потребляемые вещи (деньги, продукты питания и т.п.) передаются в пользование по договору ссуды. Плоды, продукция и до­ходы, полученные арендатором в результате использования арендо­ванного имущества в соответствии с договором, являются его собст­венностью. Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается. Законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие оп­ределенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в ка­

157

честве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Арендодатель, как правило, передает часть своих прав на собст­венность на срок, исчисляющийся годами. В этом случае договор но­сит название «срочной аренды».

Если права передаются полностью, это для лица, их получившего, будет означать не владение на правах аренды, а фригольд. Буквально означает «свободное владение», т.е. без ограничений по разделу, заве­щанию и т.п. Одна из самых старинных экономических категорий Великобритании, действующая как гарант социо-экономической ста­бильности более пяти веков. Противоположная форма - «копигольд» (определенная форма владения земельным участком, отягощенная многочисленными ограничениями).

Если срок аренды небольшой (год или менее), она называется арендой с пролонгацией, которая соответственно возобновляется ежемесячно или ежегодно. Обратите внимание на разницу англий­ских терминов «арендатор» и «арендатор на правах срочной аренды».

В зависимости от срока пользования меняется период предвари­тельного уведомления арендодателем арендатора о прекращении срока аренды. По британскому праву, например, при сроке один ме­сяц уведомление может быть послано не позднее, чем за месяц до ис­течения срока аренды, при сроке год - не позднее, чем за полгода. При сельскохозяйственной аренде период уведомления в любом слу­чае не может быть меньше года. Если компания имеет дорогостоящую собственность, например недвижимость, но при этом нуждается в деньгах, то она может продать эту собственность, скажем, страховой компании при заключении с последней долгосрочного соглашения об аренде этой собственности. При этом прибыль такой компании, естественно, сократится на величину арендной платы, но это может быть с лихвой окуплено прибылью, полученной дополнительно за счет инвестирования средств от продажи собственности.

Капитальная финансовая аренда - это долгосрочная аренда, которая фактически представляет собой покупку активов в рас­срочку с оплатой по частям. Капитальная аренда рассматривается арендатором и как заимствование фондов, и как приобретение

158

амортизируемых активов; в балансе отражаются и соответствую­щие активы, и соответствующие обязательства. Издержки в этом случае состоят из процента по задолженности и амортизации акти­вов. Арендодатель рассматривает такую аренду как продажу в об­мен на серию будущих денежных поступлений. Чистая аренда под­разумевает собой арендный договор, по которому арендатор опла­чивает все затраты: обслуживание, налоги страхование в связи с ис­пользованием оборудования.

Иногда фирме проще не покупать оборудование, а брать его в финансовую аренду, то есть в лизинг. Не зная всех тонкостей лизин­говых операций, недолго и ошибиться. Организация, получившая имущество в лизинг, может учесть его на своем балансе, если это пре­дусмотрено в договоре с лизинговой компанией. Общая схема лизин­говой сделки согласно статье 665 ГК РФ такова: лизингодатель обязу­ется приобрести за свой счет в собственность указанное лизингопо­лучателем имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Классификация актива в рамках операционной аренды происхо­дит в соответствии с его характером, при этом учет происходит сле­дующим образом:

1) амортизация признается в соответствии с МСФО 16;

2) доход признается на равномерной основе;

3) первоначальные прямые затраты признаются либо сразу как расход, либо распределяются против финансовых доходов на протя­жении срока аренды.

2.3.2. Резервы

Финансово-хозяйственной деятельности организации присуща высокая степень рисков, и если организация не создает резерва по та­ким рискам заранее, ее финансовое положение может оказаться под угрозой. Во избежание этого организации создают различные виды резервов:

• на покрытие рисков;

• на обязательные расходы.

159

Сущность создания этих резервов заключается в резервировании некоторой суммы для покрытия возможных обязательств, если сумму или дату покрытия таких обязательств невозможно с достаточной степенью точности предсказать. Независимо от их характера они рассматриваются как расходы, а не способы распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Образование резервов на покрытие рисков связано с судебными разбирательствами, выданными гарантиями, неблагоприятными кур­совыми разницами и непредвиденными расходами.

В международной практике для составления финансовой отчет­ности в отдельную составляющую собственного капитала выделены резервы, которые обычно классифицируются по четырем основным характеристикам:

1) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, и ре­зервы поступления доходов в будущем (различные дотации и безвоз­мездные поступления активов);

2) нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых прини­мается самой организацией);

3) распределяемые и нераспределяемые резервы: первые могут распределяться между акционерами (иногда они создаются только для этих целей); вторые не подлежат распределению вплоть до лик­видации организации;

4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их исполь­зование на строго установленные цели, вторые не имеют выражен­ной целевой установки.

Резервы на обязательные расходы создаются для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством от­дельных стран.

В российской системе учета применяется более строгий подход к созданию резервов. Согласно РПБУ и бухгалтерской отчетности в РФ и другим нормативным документам число резервов, которые могут создавать организации, ограничено, к ним относятся:

• уставные резервы;

• резервы предстоящих расходов;

• оценочные резервы.

160

К уставным резервам относятся резервы, предусмотренные зако­нодательством Российской Федерации и соответствующими учреди­тельными документами, в частности, уставом юридического лица.

Резервы предстоящих расходов формируются для равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажу.

К оценочным резервам, создаваемым для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации, относятся резервы по со­мнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей. Однако употребле­ние понятия «резерв» в этом случае не совсем корректно. Резерву в ак­тиве баланса противостоят реальные ценности, а регулятиву (любой оценочный резерв) ничего не противостоит, это контрактивная ста­тья, уменьшающая оценку регулируемого показателя.

Оценочные резервы - прерогатива российского законодательст­ва, примером может служить резерв под снижение стоимости мате­риальных ценностей. В свою очередь МСФО 2 «Запасы» говорит о том, что в финансовой отчетности запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цены продаж, и о каком-либо резерве речи не идет. Вместо него МСФО употребляют термин «обесценение», который соответствует характеру рассматриваемой категории.

Международные стандарты связывают резервы с условными фак­тами хозяйственной жизни. Резервы-обязательства могут быть раз­личными и не всегда юридически оформленными на отчетную дату (МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). Они начисляются в корреспонденции со счетами учета затрат, соот­ветствующими экономическому смыслу, с отражением в отчете о прибылях и убытках, а по счетам обязательств по начисленным ре­зервам - в бухгалтерском балансе.

Резервы и условные события оказывают существенное влияние на финансовые результаты организации. Согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» организация должна рас­крывать информацию об условных обязательствах, если вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, не счи­тается отдаленной, а также должна раскрывать информацию об услов­ных активах в случае вероятности притока экономических выгод.

161

МСФО 37 разделяет понятия «резервы», «условные обязательства» и «другие обязательства» следующим образом:

1) резерв представляет собой обязательство с неопределенными сроком и суммой;

2) обязательство выступает текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, погашение которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономи­ческие выгоды;

3) условное обязательство представляет собой возможное обяза­тельство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов компании, заключающих эко­номические выгоды;

4) текущее обязательство, которое не признается потому, что нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономичес­кие выгоды, потребуется для погашения обязательства или сумма обя­зательства не может быть оценена с достаточной надежностью.

Все резервы по существу следует считать условными, поскольку в их сроке или сумме нет определенности. Однако в рамках данного стандарта термин «условный» применяется к обязательствам и акти­вам, которые не признаны в связи с тем, что их существование будет подтверждено в результате будущих неопределенных событий, кон­тролируемых организацией, они не отвечают критерию признания.

Резерв должен признаваться только в случае, если организация имеет текущее обязательство (правовое или традиционное) в резуль­тате прошлого события или есть вероятность, что для погашения обя­зательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих в себе эко­номические выгоды, и может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

Правовое обязательство обычно возникает в результате договора или действия законодательства.

Традиционное обязательство возникает только при одновремен­ном наличии двух условий:

1) организация показала другим сторонам своей практикой, за­служивающей доверия в прошлом, открытой политикой или доста­точно конкретными текущими заявлениями, что она примет на себя определенные обязательства;

162

2) в результате организация создала обоснованные ожидания других сторон, что она выполнит эти обязательства.

Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять со­бой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текуще­го обязательства на отчетную дату. При этом используются как про­фессиональное мнение руководства, так и результаты привлеченных экспертов и анализ событий после отчетной даты. Технические мето­ды оценки величины резерва включают в себя следующее:

1) в случае диапазона возможных результатов следует применить метод «ожидаемой стоимости»;

2) в случае единого обязательства нужно выбрать наиболее веро­ятный результат;

3) не следует дублировать корректировки на риск и неопреде­ленность;

4) в случае, если временной фактор оказывает существенное вли­яние, можно применить дисконтированную стоимость;

5) не следует учитывать прибыль от ожидаемого выбытия акти­вов, даже если это выбытие тесно связано с резервом;

6) сумма резерва оценивается до расчета налога на прибыль. Со­ответствующие корректировки делаются в общем порядке в рамках расчета отложенного налога на прибыль.

Если ожидается, что некоторые или все затраты, необходимые для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной (напри­мер, за счет удовлетворения страхового иска, компенсаций или гаран­тий поставщиков), возмещения учитываются следующим образом:

1) возмещение признается только тогда, когда действительно опре­делено, что оно будет получено компанией, погашающей обязательство;

2) сумма, признанная в отношении возмещения, не должна пре­вышать суммы резерва;

3) возмещение должно учитываться в качестве отдельного актива;

4) в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резер­ву, можно представить за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.

Часть капитала (capital) организации, отличная от той его час­ти, какую представляет собой акционерный капитал, именуется ре­зервным фондом. Источником резерва является нераспределенная

163

прибыль или эмиссия акционерного капитала по стоимости выше номинала. Резервный фонд отличается от резерва (provision) тем, что во втором случае предполагается определенное уменьшение стоимости актива или известного обязательства, тогда как первый представляет собой еще не распределенный доход, а в некоторых случаях - и вовсе не распределяемый доход (например, счет пре­мии на акции или резерв погашения капитала). Руководство орга­низации имеет право направлять часть этих фондов на определен­ные цели (например, амортизационный резерв (reserve for obso­lescence)). Вместе с тем резервные фонды нельзя рассматривать как специфические денежные средства, отложенные на определен­ные цели: ведь они представлены общими чистыми активами орга­низации. Резервные фонды подразделяются на нераспределенную прибыль (retained earnings) - фонды, формируемые из дохода, часть которого распределяется между акционерами путем выплаты им дивидендов, и на капитальные резервы (capital reserves). Послед­ние в силу различных причин не подлежат распределению в каче­стве дивидендов, хотя и могут быть превращены в постоянный ак­ционерный капитал путем бонусной эмиссии.

Средства, которые держатся в качестве резерва, но которые не от­ражаются в счетах, именуются скрытым резервом. Их также называют забалансовые резервы или секретные резервы (off-balance sheet reserves or secret reserves). Они появляются в случаях, когда актив умы­шленно скрывается или когда цена его занижается. Подобные сокры­тые резервы разрешается иметь некоторым банковским учреждени­ям, но запрещается - компаниям с ограниченной ответственностью, поскольку они занижают прибыли, а значит - суммы, подлежащие на­логообложению в соответствии с налогом на корпорации. Например, стоимость земли компании и ее зданий может быть показана в балан­се как цена приобретения или первоначальная цена, в то время как текущая рыночная цена этих активов может быть значительно выше. Таким образом, если активы переоцениваются для того, чтобы соот­ветствовать текущей рыночной стоимости, разница должна быть официально зарегистрирована в балансе компании как добавление к капитальному резервному фонду.

164

Затраты на создание страховых фондов (резервов) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установлен­ных федеральным законодательством, и предназначаются для финан­сирования расходов по предупреждению и ликвидации аварий, пожа­ров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвы­чайных ситуаций, а также для страхования имущества предприятий (организаций), жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.

К затратам на создание страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), относятся:

• страхование средств транспорта (водного, воздушного, назем­ного);

• страхование имущества;

• страхование гражданской ответственности организаций - ис­точников повышенной опасности;

• страхование гражданской ответственности перевозчиков;

• страхование профессиональной ответственности;

• страхование от несчастных случаев и болезней;

• добровольное медицинское страхование.

Размер отчислений на формирование страховых фондов, вклю­чаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превы­шать 1\% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующи­ми гарантиями, при составлении бухгалтерского баланса отражается на отчетную дату за минусом резерва по сомнительным долгам.

Резервы по сомнительным долгам определяются отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состо­яния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погаше­ния долга полностью или частично и образуются за счет финансовых результатов (операционные расходы) коммерческой организации.

При списании невостребованного сомнительного долга его сум­ма относится в уменьшение соответствующего резерва по сомнитель­ным долгам.

Неиспользованные суммы резервов по сомнительным долгам от­носятся на финансовые результаты (операционные доходы) коммер­

165

ческой организации. Предприятие может создать резерв в ожидании возмещения убытков, жалобы на которые уже поданы, но еще не рас­смотрены. Резервы нужны для того, чтобы не допустить преувеличе­ния прибылей, и для того, чтобы убедиться, что все расходы предпри­ятия, даже те, которые еще не возникли, но в скором времени возник­нут, будут оплачены.

Резервы поступлений появляются, когда прибыль после налого­обложения остается в бизнесе для финансирования приобретения дополнительных активов, а не выплачивается в форме дивидендов.

Капитальный резервный фонд появляется в том случае, когда та­кие активы организации, как здания, переоцениваются, чтобы отра­зить их повысившуюся в результате инфляции рыночную стоимость. Резервный фонд служит для увеличения задействованного акционер­ного капитала компании.

Если организация пожелает капитализировать резервные фонды, она может сделать это путем создания дополнительных акций, стои­мость которых соответствует резервам компании. Организация мо­жет произвести бонусный выпуск и распределить его среди акционе­ров пропорционально количеству существующих акций. В США в данном случае используется термин «выплата дивидендов ценными бумагами».

Часть чистой прибыли, которую компания возвращает в произ­водство, а не распределяет между акционерами, уходит в долю. Доля удержаний выражает чистую прибыль после выплаты налогов и про­центов по ссудам минус дивиденды, выплачиваемые как процент от чистой прибыли. Например, если компания реинвестирует три чет­верти своей прибыли и выплачивает лишь одну четвертую в виде ди­видендов, тогда ее доля удержаний составляет 75\%.

Бухгалтерский резервный фонд, создаваемый для восстановления стоимости основного капитала, которая растет и превышает цену приобретения, называют ревальвационным резервным фондом. Амортизационные отчисления разбрасывают первоначальную стои­мость основного капитала по количеству лет в предполагаемом сро­ке использования, что предотвращает ошибки при калькуляции чис­той прибыли, так как стоимость актива также должна вычитаться из прибыли для получения чистой прибыли. Таким образом, исключает­

166

ся распределение задействованного долгосрочного капитала компа­нии в виде дивидендов. Однако, если восстановительная стоимость основного капитала превосходит его первоначальную стоимость, ос­торожная компания может придержать дополнительные прибыли, вместо того чтобы распределить их между акционерами, поскольку придется выплачивать дополнительную сумму.

В соответствии с законодательством России предприятие создает за счет прибыли резервные фонды для покрытия непредвиденных потерь и убытков. Остатки неиспользованных средств этого фонда переходят на следующий год.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в из­держки производства или обращения отчетного периода предприя­тие может создавать резервы: на предстоящую оплату отпусков работ­никам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; расхо­дов на ремонт основных средств; производственных затрат по подго­товительным работам в сезонных отраслях промышленности; пред­стоящих затрат по ремонту предметов проката; на выплату вознаг­раждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестои­мость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами России по согласованию с Министерством экономики России и Министерством финансов России.

Резервы необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения текущей оценки. Резерв следует ис­пользовать только для тех затрат, в отношении которых он первона­чально создавался.

В международном стандарте МСФО 37 также говорится о приме­нении принципов признания и оценки в трех конкретных случаях -будущих операционных убытков, обременительных контрактов и ре­структуризации:

1) резервы не следует признавать для будущих операционных убытков. Предположение о будущих операционных убытках указыва­ет на возможное обесценение определенных активов. В данном слу­чае более уместно применение МСФО 36 «Обесценение активов»;

2) текущее обязательство по обременительному контракту долж­но признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обременительным

167

считается контракт, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые экономические выгоды;

3) реструктуризация представляет собой программу, разрабо­танную и контролируемую руководством, которая существенно из­меняет либо масштаб деятельности, либо способ осуществления та­кой деятельности. Резерв на затраты при реструктуризации при­знается только при соблюдении общих критериев признания для резервов.

Вопросы, связанные с различиями в системах бухгалтерского учета, могут быть преодолены организациями при использовании тех положений учетной политики, которые согласуются одновременно с российской системой и системой учета, соответствующей междуна­родным стандартам. Организация должна самостоятельно опреде­лить преимущества и недостатки, связанные с использованием поло­жений учетной политики, в зависимости от конкретных условий, с которыми она сталкивается.

Таким образом, создаваемые в учете и раскрываемые в финансо­вой отчетности резервы существенно уточняют ее показатели, повы­шают информационно-аналитическую ценность, позволяют пользо­вателям принимать обоснованные экономические решения.

2.3.3. Займы

Цель перехода на МСФО - повышение качества и информативно­сти отчетности, которые являются актуальными для всех пользовате­лей, и в первую очередь - для банков, оценивающих на ее основе фи­нансовое положение заемщиков. Некоторые положения по бухгал­терскому учету (ПБУ), относящиеся как к вопросам учета отдельных операций, так и раскрытия информации в финансовой отчетности, были приближены к МСФО. Например, введены требования о призна­нии доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они факти­чески относятся; внедрены некоторые понятия, являющиеся принци­пиально новыми для российской практики ведения учета и подготов­ки отчетности (гудвилл, условные факты хозяйственной деятельнос­ти, события после отчетной даты). Правила учета отдельных опера­ций были приведены в соответствие (во многих случаях неполное) с

168

МСФО. Формы отчетности были объявлены рекомендательными, а не обязательными, и предприятия получили право выбора оптимальной учетной политики по некоторым позициям (определение сроков по­лезного использования основных средств, методов оценки и выбытия материально-производственных запасов и др.).

Требования к раскрытию информации в примечаниях к фи­нансовой отчетности также были дополнены некоторыми положе­ниями, соответствующими МСФО. К таким требованиям, в частнос­ти, относятся: раскрытие основных направлений учетной полити­ки и оценка влияния внесенных в нее изменений на данные преды­дущих отчетных периодов, представление информации об опера­циях с аффилированными лицами, о географической и отраслевой структуре предприятия, о прекращенных видах деятельности пред­приятия. Вместе с тем все эти требования крайне редко применя­ются на практике, так как подготовка финансовой отчетности большинства российских предприятий ориентирована не на собст­венника, потенциального инвестора или кредитора, а на налоговые и другие регулирующие органы, для которых указанная информа­ция ценности не представляет.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат ряд норм в отношении учета процентов по привлеченным заемным сред­ствам для финансирования приобретения основных средств.

Имеют место противоречия и неясность положений нормативных актов как по вертикали (Закон - ПБУ), так и по горизонтали (ПБУ -ПБУ). Причем разрешить противоречия достаточно сложно, так как документы оперируют разными понятиями:

Закон - понятием «фактическая стоимость приобретаемого иму­щества», в которое включаются и основные средства;

ПБУ 6/01 - понятием «первоначальная стоимость основных

средств»;

ПБУ 15/01 - понятием «проценты, включаемые в стоимость ин­вестиционного актива», который также включает в себя основные средства;

ПБУ 10/99 - понятием «проценты», которые рассматриваются вне связи с направлением использования заемных средств, то есть имеет место коллизия принципов.

169

Пример 1

Организация пользуется нормами Закона «О бухгалтерском учете». Первоначальная стоимость основных средств формиру­ется в сумме всех фактических затрат, связанных с его приобре­тением, независимо от времени возникновения расходов.

Реализация этого варианта достаточно сложна. Возникают ситуа­ции, при которых либо придется откладывать признание объектов в составе основных средств до окончания формирования их полной фактической стоимости, либо разрабатывать способы формирова­ния первоначальной стоимости «во времени» (например, признавать основные средства в условной оценке с последующей ее корректи­ровкой, вводить условные объекты основных средств, через которые учитывать отклонения условной оценки от фактической и т.п.).

Пример 2

Организация пользуется нормами ПБУ 15/01, используя понятие инвестиционного актива, и, как следствие, применяет разный порядок учета процентов по объектам, отнесенным в состав инвестиционных активов и не признанным таковыми.

Основная проблема, которая при этом может возникнуть, - выра­ботка организацией критериев отнесения объектов к инвестиционным активам, например определить для себя понятие «значительное время».

Пример 3

Организация пользуется нормами ПБУ 6/01. Начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в первоначальную стоимость. Проценты, возник­шие после принятия объекта к учету, признаются расходами периода в составе операционных расходов.

170

При принятии этого варианта необходимо просчитать эконо­мические последствия учета процентов в составе операционных расходов периода. Если размеры расходов значительны, то может потребоваться разработка специальных способов их учета, отлич­ных от нормативных.

Пример 4

Организация пользуется нормой ПБУ 10/99 в отношении учета процентов. Проценты всегда признаются в составе опе­рационных расходов.

Необходимо просчитать экономические последствия учета про­центов в составе операционных расходов периода. Данный способ хорошо согласуется с порядком учета процентов в целях расчета на­лога на прибыль.

Пример 5

Организация разрабатывает оригинальный порядок учета процентов, используя разные нормы в разных хозяйственных ситуациях.

Например, организация принимает решение: проценты, возникающие до принятия объекта в составе основных средств, учитывать в первоначальной стоимости объекта. При этом исключение из этого правила составляют проценты, на­численные по заемным средствам, привлеченным на приобре­тение неамортизируемого актива.

Или организация принимает решение применять нормы ПБУ 15/01 в отношении учета процентов по всем объектам основных средств независимо от срока их создания (приоб­ретения).

Какой бы из вариантов ни выбрала организация, ей придется все­сторонне обосновать свой выбор, поскольку любой из вариантов вле­чет неприменение норм какого-либо из нормативных актов.

171

В системе международных стандартов для учета затрат по займам применяется МСФО 23 «Затраты по займам». Стандарт предусматри­вает два метода учета указанных затрат. Согласно основному порядку учета затраты по займам признаются расходами того периода, в кото­ром они были произведены, независимо от условий получения ссуды.

Компания может выбрать альтернативный метод учета, соблюдая при этом ряд жестких требований МСФО 23.

В соответствии с допустимым альтернативным методом затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строитель­ством или производством квалифицируемого актива, включаются в его первоначальную стоимость. Такие затраты по займам капитали­зируются путем включения в стоимость актива при условии возмож­ного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Применяя капитализацию затрат по займам (альтернативный ме­тод), компания должна четко идентифицировать квалифицируемые активы, определение которых приведено в стандарте.

На практике альтернативный метод учета применяется, как правило, только в случае работы по долгосрочным договорам на строительство.

Если компания решила использовать альтернативный подход, его применение должно быть последовательным и относиться ко всем за­тратам по займам, которые непосредственно связаны с приобретени­ем, строительством или производством всех квалифицируемых акти­вов компании.

Начиная с 2002 года проценты по полученным кредитам не учи­тываются более в составе расходов, связанных с производством и ре­ализацией, а признаются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265). Причем это относится ко всем процентам, на­численным к уплате за пользование заемными средствами, как до, так и после принятия активов к учету.

Таким образом, в части учета процентов по заемным средствам, особенно при формировании стоимости имущества, а также расхо­дов и доходов от обычных видов деятельности создаются предпосыл­ки для возникновения разницы между показателями налогового и бухгалтерского учета.

172

Отсутствие прямой нормы по включению процентов в стоимость активов и наличие нормы по учету процентов в составе внереализа­ционных расходов не означают невозможности включения процен­тов в стоимость активов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ «сто­имость ТМЦ, включаемых в материальные расходы, определяется ис­ходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Ко­дексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые по­средническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сбо­ры, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приоб­ретением ТМЦ».

А первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если оно получено без­возмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соот­ветствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в со­ставе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

2.3.4. Операции в иностранной валюте

Иностранный учредитель российского юридического лица может потребовать помимо ведения бухгалтерского учета по российским ПБУ вести учет в организации по правилам МСФО (например, если данные по юридическому лицу включаются в консолидированную отчетность иностранной организации). Поэтому составление такой отчетности является необходимым элементом деятельности организации.

Иностранной валютой считаются:

а) свободно конвертируемые денежные знаки в виде банкнот, каз­начейских билетов, монет, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки;

б) средства на счетах в свободно конвертируемых денежных еди­ницах иностранных государств и международных денежных или рас­четных единицах.

173

Из-за того, что импортеры вынуждены покупать иностранные ва­люты через центральный банк страны (через собственные коммерче­ские банки) для приобретения продуктов за рубежом, урезая запасы иностранных валют, государство может уменьшить долю импорта до уровня, сопоставимого с количеством иностранной валюты, зараба­тываемой от экспорта продуктов из страны. Контроль за иностран­ной валютой - не единственный способ ограничения на свободное приобретение иностранной валюты. Также может быть использована дискриминация в отношении отдельных видов импорта, таким обра­зом, он становится как бы формой протекционизма (государственная политика, предполагающая применение импортных пошлин, квот и других ограничений с целью ограждения национальных предприни­мателей от иностранной конкуренции).

Операции с иностранной валютой подразделяются на:

• наличные - «спот» - с использованием наличной иностранной валюты в момент оформления сделки в пределах суток;

• срочные - «форвард» или «фьючерсы» на валютной бирже, при которых платежи осуществляются в оговоренный срок (обычно от недели до 5 лет) по курсу на момент заключения контракта.

Возможны межбанковские и биржевые срочные операции с ино­странной валютой через расчетную палату. В первом случае имеет ре­альная поставка валюты, во втором - выплата курсовой разницы. Та­кая разница - маржа - выступает в форме премии или скидки, вели­чина которых зависит от расхождения в уровнях процентных ставок при кредитных операциях с иностранной валютой. Разновидностями срочных операций с иностранной валютой являются операции с «оп­ционом валютным», «аутрайт», «лидз энд лэгз» и «своп».

Процесс перевода активов и обязательств в балансе иностранной дочерней компании многонационального предприятия, а также до­ходов и расходов в счете прибылей и убытков этой иностранной до­черней компании, которые обозначаются в местной валюте иност­ранного дочернего предприятия, в местную валюту материнской компании.

Это делается для того, чтобы подготовить консолидированную отчетность группы.

Существует два основных метода перевода иностранной валюты:

174

а) валютный курс на момент закрытия рынка или метод чистых инвестиций, или метод калькуляции всей валюты, в котором вся ино­странная валюта переводится по валютному курсу, указанному на мо­мент закрытия дня в балансе предприятия. Согласно этому методу любые прибыли или убытки от обмена, возникающие при переводе валют, заносятся прямо в баланс компании и рассматриваются как из­менения в резервном фонде, для того чтобы они не имели большого влияния на полученные прибыли;

б) временный метод или текущий, нетекущий метод, в котором основной капитал и долговременные обязательства переводятся в со­ответствии с валютным курсом, существующим на день их приобре­тения, а поступления и расходы переводятся по среднегодовому кур­су. По временному методу все различия, возникающие при переводе, должны быть отнесены на счет прибылей и убытков, где они непре­менно изменят количество зарегистрированной прибыли. В случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, налогов, в том чис­ле определения таможенной стоимости товаров, требуется произвес­ти пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной ва­люты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Централь­ным банком Российской Федерации для целей учета и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Текущие валютные операции осуществляются:

а) переводами в Российскую Федерацию и из Российской Федера­ции иностранной валюты для осуществления расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров, работ и услуг, а также для осуществления расчетов, связанных с кредитованием экспортно-им­портных операций на срок не более 180 дней;

б) получением и предоставлением финансовых кредитов на срок не более 180 дней;

в) переводами в Российскую Федерацию и из Российской Федера­ции процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестици­ям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;

г) переводами неторгового характера в Российскую Федерацию и из Российской Федерации, включая переводы сумм заработной платы, пенсии, алиментов, наследства, а также другие аналогичные операции.

175

В соответствии с п. 23 МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» (IAS 21 «The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates») ба­лансовые статьи, выраженные в иностранной валюте, в зависимости от их типа пересчитываются в валюту отчетности по следующим пра­вилам:

- монетарные статьи (включая денежные средства, краткосроч­ную дебиторскую и кредиторскую задолженность) должны отражать­ся по курсу на конец периода;

- немонетарные статьи, оцененные по исторической стоимости, должны отражаться по курсу на дату операции;

- немонетарные статьи, оцененные по справедливой стоимости, должны отражаться по курсу на дату установления их справедливой стоимости.

В российском учете - курсовые разницы в основном относятся на счет прочих доходов и расходов по счетам, где предусмотрено ве­дение учета в иностранной валюте (а иностранной согласно тому же МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» считается ва­люта, отличная от функциональной валюты). Однако могут быть и исключения из общего порядка для отдельных счетов (например, от­несение курсовой разницы на счета капитала, либо вообще отнесе­ние счета к немонетарным статьям баланса) - эти исключения долж­ны быть внесены в регистр сведений «Счета с особым порядком пере­оценки (международный учет)» до проведения документа «Переоцен­ка валютных статей (международный)».

2.3.5. Налог на прибыль

Организации, которые хотят привлечь иностранных инвесторов, приводят свою отчетность в соответствие с МСФО. В международной практике используют МСФО 12 «Налоги на прибыль» (IAS 12 «Income Taxes», МСФО 12), а в России - ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18). Минфин России разработал ПБУ 18 на основе предыдущей версии МСФО 12, и если современный МСФО 12 осно­ван на балансовом подходе, то в ПБУ 18 все еще описан метод обяза­тельств. Тем не менее результаты расчетов отложенных налогов обо­ими способами должны быть одинаковыми.

176

Связывать разные отчеты должны стандарты МСФО 12 и ПБУ 18, и основная задача - сопоставить налогооблагаемую прибыль органи­зации с бухгалтерской (финансовой). В стандартах изложены прави­ла расчета временных и постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, еще их называют отложенными налоговыми акти­вами и обязательствами. Они появляются в МСФО при сравнении двух балансов - финансового и налогового. В первый включают акти­вы, обязательства и капитал в оценках согласно МСФО. В налоговый баланс входят те же показатели, но в размере, который соответствует налоговому законодательству.

Согласно МСФО 12, чтобы отразить в отчетности отложенные обязательства, необходимо последовательно завершить пять этапов:

1) определить балансовую стоимость всех активов и обязательств;

2) рассчитать их налоговую базу;

3) определить временную разницу путем вычитания из налого­вой базы балансовой стоимости актива или обязательства;

4) рассчитать отложенный налоговый актив (если на этапе 3 по­лучилось отрицательное число) или отложенное налоговое обяза­тельство (если цифра положительная). Для этого временную разницу необходимо умножить на ставку налога;

5) вычислить отложенный налог, который:

• войдет в состав собственного капитала;

• будет внесен в Отчет о прибылях и убытках.

Раздел II ПБУ 18 выделяет два вида разницы: постоянные и вре­менные. В МСФО 12 отсутствуют оба термина. МСФО дают определе­ние лишь временной разнице, это разница между балансовой стои­мостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Вычитаемую и облагаемую временную разницу в МСФО называ­ют их возмещаемой - (кредитовый остаток временной разницы) и налогооблагаемой (дебетовый остаток временной разницы).

Если разница постоянна, ее налоговую базу принимают искусст­венно равной бухгалтерской, при этом по балансовому методу разни­цы не возникают. Следовательно, никаких отложенных налогов у ор­ганизации не появится.

В отчетности, составленной по МСФО, отражается отложенное налоговое обязательство (если предполагается, что налоговая база

177

возрастет) и отложенный налоговый актив (если предполагается, что налоговая база уменьшится).

Стоит обратить внимание на ставку, которая используется для оп­ределения отложенных налогов. МСФО рекомендуют применять ставку, которая предположительно будет существовать в момент реа­лизации актива или урегулирования обязательства, или ставку, дейст­вующую на отчетную дату. В российских условиях практически не­возможно предвидеть, останется ли ставка налога на прежнем уровне или изменится после очередной налоговой реформы. Поэтому точно определить сумму отложенных налогов будет достаточно трудно.

Между учитываемыми в бухгалтерском учете доходами (расхо­дами) и учитываемыми доходами (расходами) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (т.е. в налоговом уче­те) могут иметь место отличия - разницы. Если эти разницы про­анализировать по характеру, времени появления и действия их в отчетный период на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, то получается, что эти разницы можно разделить на постоянные и временные.

Постоянные разницы в общем виде - это доходы или расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате непризнания пол­ностью или частично отдельных доходов и расходов для целей обло­жения налогом на прибыль, тогда как в бухгалтерском учете они при­знаются полностью (или наоборот).

То есть часть расходов или доходов, которые формируют либо только бухгалтерскую прибыль, либо только налогооблагаемую при­быль по конкретной операции, - это всегда постоянные разницы.

Важным моментом, отличающим постоянные разницы от вре­менных, является то, что постоянные разницы - это различия в вели­чинах доходов или расходов по БУ и НУ, приходящиеся не только на данный отчетный период, но и на всю конкретную операцию (вид до­хода или расхода) в целом.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянного нало­гового обязательства (ПНО) или постоянного налогового актива (ПНА).

178

Постоянные разницы образуются:

1. При исчислении доходов:

- если доходы по бухгалтерскому учету (БУ) больше доходов по налоговому учету (НУ), тогда прибыль по налоговому учету (НУ) бу­дет меньше прибыли по бухгалтерскому учету (БУ). В результате по­лучается отрицательная постоянная разница (ОПР). Умноженная на ставку налога она дает постоянный налоговый актив (ПНА);

- если доходы по бухгалтерскому учету меньше доходов по нало­говому учету, тогда прибыль по НУ больше прибыли БУ. И, соответст­венно, образуется положительная постоянная разница (ППР). Умно­женная на ставку налога она дает постоянное налоговое обязательст­во (ПНО).

2. При исчислении расходов:

- если расходы по бухгалтерскому учету больше расходов по на­логовому учету, тогда прибыль НУ больше прибыли БУ. В результате образуется положительная постоянная разница (ППР). Умноженная на ставку налога она дает постоянное налоговое обязательство (ПНО);

- если расходы по бухгалтерскому учету меньше расходов по на­логовому учету, тогда прибыль по НУ меньше прибыли по БУ. В ре­зультате образуется отрицательная постоянная разница (ОПР) Умно­женная на ставку налога она дает постоянный налоговый актив (ПНА).

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бух­галтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налого­вую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных пе­риодах (или наоборот). То есть в НУ расходы (доходы) списываются (признаются) медленнее (или быстрее), чем в БУ. Они приводят в конкретном отчетном периоде к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сум­ма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, под­лежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последую­щих отчетных периодах.

Временные разницы бывают двух видов:

- вычитаемые временные разницы (налогооблагаемая прибыль временно больше бухгалтерской);

- налогооблагаемые временные разницы (налогооблагаемая при­быль временно меньше бухгалтерской).

179

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооб­лагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на при­быль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в случаях призна­ния, например, расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в последующих отчетных периодах.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отло­женного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за от­четным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том от­четном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяе­мой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском уче­те на отдельном синтетическом счете 09 (Дебет 09 Кредит 68), а в аналитическом учете они отражаются по видам активов, в оценке ко­торых возникла вычитаемая временная разница. По мере уменьше­ния и, в конечном итоге, полного погашения вычитаемой временной разницы будут уменьшаться и, в конечном итоге, также полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту того же счета 09 (Дебет 68 Кредит 09).

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая при­быль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отло­женного налогового актива останутся без изменения до отчетного периода, в котором возникнет налогооблагаемая прибыль.

При выбытии объекта актива, по которому был начислен отло­женный налоговый актив, последний списывается на счет учета при­былей и убытков в сумме, на которую в результате выбытия не будет

180

уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию от­ложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным, или в последующих отчетных периодах. То есть в нало­говом учете расходы списываются быстрее или доходы начисля­ются медленнее.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличе­нию налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, опре­деляемой как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установ­ленной законодательством о налогах и сборах и действующей на от­четную дату.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства от­ражаются на отдельном синтетическом счете 77 по учету отложен­ных налоговых обязательств (по кредиту счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета 68 учета расчетов по налогам и сборам). При этом в аналитическом учете от­ложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налого­облагаемая временная разница.

По мере уменьшения и, в конечном итоге, полного погашения на­логооблагаемой временной разницы будут уменьшаться и, в конеч­ном итоге, также полностью погашаться отложенные налоговые обя­зательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погаша­ются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отра­жаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета 68 уче­та расчетов по налогам и сборам.

181

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта акти­ва или вида обязательства, по которому оно было начислено, списы­вается на счета учета прибылей и убытков в сумме, на которую по за­конодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последую­щих отчетных периодов.

Текущий налог на прибыль (строка 150) «Отчета о прибылях и убытках» (форма n 2), значение этой строки должно совпадать с сум­мой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчете эту сумму записывают в круглых скобках. Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, могут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации. Если же фирма ведет расчеты по налогу в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, то при заполнении строки 150 можно воспользоваться такой

формулой:

УРНП + ПНО - ПНА+ ОНА - ОНО = ТРНП, где

УРНП - условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство;

ТРНП - текущий расход (доход) по налогу на прибыль.

Напомним, что условный расход (доход) - это произведение бух­галтерской прибыли или убытка (величины, отраженной по строке 140 Отчета) и ставки налога на прибыль.

В ПБУ 18/02 отсутствует понятие «постоянный налоговый актив». Однако, по сути, превышение налога на прибыль, рассчитанного по данным бухгалтерского учета, над суммой, которая указана в деклара­ции, является именно налоговым активом. Это подтверждает и сама форма Отчета, где справочно указываются не только постоянные на­логовые обязательства, но и активы.

Принцип консерватизма требует, чтобы организация не завыша­ла свои активы и доходы, и не занижала расходы и обязательства. Ес­ли организация не уверена, сумеет ли она в будущем возместить из

182

бюджета отложенный налоговый актив, то в этом случае она не долж­на отражать его как актив. Эту сумму нужно сразу отнести к расходам текущего периода в Отчете о прибылях и убытках. Другой вариант -учесть такой отложенный налоговый актив в меньшем размере.

В ПБУ и в принципах МСФО заложена концепция осмотритель­ности, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы нельзя зани­жать. С точки зрения налога на прибыль эту концепцию можно при­менить при учете отложенного налогового актива. Так, его сумму нужно отразить в отчетности только в случае, если существует реаль­ная возможность использовать налоговый кредит или убыток. Отло­женные налоговые обязательства, исходя из принципа консерватиз­ма, отражаются в отчетности по МСФО всегда.

Пример

За несколько предшествующих лет убытки организации со­ставили 50 000 долларов. По правилам налогового законода­тельства страны, где работает организация, прибыль можно уменьшать на убытки в течение последующих семи лет.

Если существует вероятность, что за семь лет организация получит достаточно прибыли, чтобы использовать эти убытки, он может учесть отложенный налоговый актив.

Если в последующие семь лет организация сможет зарабо­тать 25 000 долларов прибыли, тогда в соответствии с концеп­цией консерватизма она сможет отразить отложенный налого­вый актив в сумме 25 000 долларов.

Из сводной финансовой отчетности необходимо исключать не­реализованную прибыль и убытки по операциям внутри группы орга­низаций. В соответствии с МСФО группа компаний - это материн­ская организация и все ее дочерние организации. Отчетность (консо­лидированную) сдает группа компаний как за одну организацию.

В результате исключения прибыли могут появиться временные разницы. Обычно налоги платит каждая отдельная организация, ко­торая входит в группу. В этом случае налоговая база актива, который

183

организация приобрела у другой компании группы, будет равна упла­ченной за него цене. Плюс к этому, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, невзирая на то, что он остался в распоряжении группы. То есть в данном случае имеет место двойное налогообложение, а в таких ситуациях МСФО 12 требует отразить отложенный налог.

Пример

Дочерняя организация продала материнской основное средство за 300 000 долларов. Его первоначальная балансовая стоимость составила 200 000 долларов. Поэтому дочерняя компания получила 100 000 долларов прибыли, с которой ей нужно заплатить налог по ставке 24 \%. Если материнская и до­черняя компании расположены в разных странах, ставки нало­га на прибыль в которых отличаются, например, в финансовой отчетности дочерней компании появится 100 000 долларов прибыли и налоговые расходы в размере 24 000.

Если материнская организация не продала ОС на отчетную дату, ей придется отразить это имущество в балансе по стои­мости в 300 000 долларов. При консолидации необходимо ис­ключить нереализованную прибыль. В сводной отчетности ОС будет оценено в 200 000 долларов. При этом общая налоговая база будет равна 300 000, и появится вычитаемая временная разница в размере 100 000 долларов.

Если материнская компания расположена в одной из стран Западной Европы, где ставка налога на прибыль равна 40 \%, тог­да в результате этой временной разницы возникнет отложенный налоговый актив в сумме 40 000 долларов (100 000 долл. х40\%). Налоговый результат в консолидированной отчетности будет ра­вен разности между суммами, которые указали материнская (40 000 долларов) и дочерняя (24 000) компании, - 16 000 долла­ров, и двойного налогообложения удалось избежать.

Сходство отдельных положений МСФО и ПБУ находят свое от­ражение в правилах по формированию показателей Отчета о при­

184

былях и убытках. Так, и в МСФО 12, и в ПБУ 18 расходы по уплате налога (доход от его возмещения) включают в расходы по текуще­му налогу (доход от возмещения текущего налога) и отложенные расходы по налогу (отложенный доход от возмещения налога). От­ражение налогооблагаемых разниц в отчете о прибылях и убытках восстанавливает связь, которая должна существовать между бухгал­терской прибылью и суммой налогов к уплате в бюджет. В Отчете о прибылях и убытках делают дебетовую или кредитовую проводку. Тогда в сумме с затратами по налогам организация сможет полу­чить величину, равную произведению бухгал