Название: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт - Соснаускене О.И.

Жанр: Аудит

Рейтинг:

Просмотров: 1178

3.5. примеры трансформации финансовой отчетности

Отчетность, составленная по МСФО, является не только инстру­ментом, отражающим оперативно-хозяйственную деятельность ком­пании. Это еще и фактор, непосредственно влияющий на ведение бизнеса. Неожиданности технического характера, влияющие на фи­

239

нансовый результат за отчетный период и на баланс на отчетную да­ту, - не единственная проблема. При первом применении МСФО, как правило, возникает ряд трудностей, касающихся масштаба, сроков и стоимости проекта внедрения МСФО в целом. В первую очередь к ним следует отнести следующие аспекты.

Отсутствие информации об исторической стоимости основных средств. Как следствие, предприятию приходится привлекать незави­симого квалифицированного оценщика.

Консолидация дочерних предприятий. Согласно МСФО отчет­ность дочерних и зависимых предприятий должна консолидировать­ся в МСФО-отчетности материнской компании. В противном случае отчетность не может считаться соответствующей стандартам МСФО.

Необходимо подготовить информацию для включения в консоли­дированную отчетность по всем дочерним и зависимым компаниям.

Сравнительные данные за прошлый период. МСФО предписыва­ют, что в отчетности должны быть приведены сравнительные данные как минимум за один прошлый период. Если они отсутствуют, то та­кая отчетность не является в полной мере соответствующей МСФО.

Раскрытиеинформации об операциях со связанными сторонами. Это одно из требований МСФО, обязательность которого зачастую является сюрпризом для акционеров и менеджмента предприятия. В соответствии с МСФО должны быть раскрыты суть и размеры тран­закций со связанными сторонами, а также применяемая политика це­нообразования. При этом МСФО трактуют связанные стороны по их сути, а не по правовой форме.

В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой от­четности» Первое применение МСФО, отчетность должна состав­ляться исходя из предположения, что компания всегда применяла международные стандарты. Поэтому все МСФО, действующие на от­четную дату (дату баланса), должны применяться ретроспективно. Чтобы выполнить это требование, необходимо скорректировать по­казатели предыдущих периодов. В конечном итоге эти корректиров­ки сводятся к изменению сальдо нераспределенной прибыли самого раннего из представленных в отчетности периодов. Это особенно важно, когда компания составляет международную отчетность, транс­формируя российскую.

240

В этом случае типичной ошибкой является отсутствие связи меж­ду отчетными датами. Данные баланса, как правило, точно соответст­вуют МСФО, а чистая прибыль по отчету о прибылях и убытках отли­чается от разницы соответствующих показателей баланса на начало и конец периода.

Чтобы избежать такой ошибки, необходимо помнить, что часть корректировок следует относить не на прибыль текущего года, а на не­распределенную прибыль на начало периода. Например, в соответст­вии с МСФО не признаются в качестве нематериальных активов внут­ренне созданные (internally generated) торговые марки. То есть, если они разработаны и зарегистрированы самой компанией, их следует единовременно списать на расходы. Поясним на следующем примере.

В декабре 2006 года организация зарегистрировала свой товар­ный знак, стоимость которого составила 200 000 руб. Амортизация начисляется линейным способом в течение 20 лет. В российском уче­те данная операция выразится в ежегодном уменьшении прибыли от­четного периода на 10 000 руб.

При трансформации финансовой отчетности за 2007 год необ­ходимо сделать следующие проводки.

Во-первых, нужно исключить нематериальный актив из баланса по состоянию на 31 декабря 2006 года, списав его на расходы 2006 года:

Дебет «Расходы» Кредит «Нематериальные активы» -

200 000 руб.

Во-вторых, сделать аналогичную операцию по состоянию на 31 де­кабря 2004 года, списав нематериальный актив на сальдо нераспреде­ленной прибыли в 2004 году:

Дебет «Нераспределенная прибыль» Кредит «Нематериаль­ные активы» - 200 000 руб.

В-третьих, восстановить амортизацию, начисленную в российском учете, по состоянию на 31 декабря 2007 года - так как в соответствии с МСФО вся стоимость актива уже отражена как расход в 2007 году:

Дебет «Амортизация» Кредит «Расходы» - 10 000 руб.

Таким образом, вся стоимость товарного знака относится на уменьшение нераспределенной прибыли. Вследствие этого ухудшат­ся показатели результатов финансовой деятельности компании в 2006 году, что может оказаться неожиданным для ее руководства.

241

Приведем пример трансформации финансовой отчетности рос­сийских предприятий в соответствии с международными стандартами.

Все корректировки по трансформации баланса и отчета о прибы­лях и убытках лучше представить в виде трансформационной табли­цы. При трансформации финансовой отчетности российских пред­приятий в соответствии с международными стандартами были сдела­ны следующие корректировки:

Технические корректировки

1. По переоценке основных средств, проведенных по состоянию на 1 января следующего за отчетным года, сделана техническая кор­ректировка:

Дебет «Амортизация машин и оборудования»

Дебет «Сооружения»

Дебет «Здания»

Дебет «Добавочный капитал»

Кредит «Износ зданий»

Кредит «Износ сооружений»

Кредит «Машины и оборудования»

2. Многие из объектов социального назначения компании, такие как жилой фонд, передаются безвозмездно муниципальным властям, которые берут на себя ответственность за их содержание. 50\% стои­мости этих активов компания намерена безвозмездно передать. В от­ношении этих объектов основных средств делается техничес­кая корректировка:

Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года» Кредит «Основные средства. Объекты социального назначения»

Дебет «Амортизация основных средств (объекты социального назначения)»

Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года»

В отчете о прибылях и убытках отражается по строке управленче­ские расходы.

Также делается корректировка по классификации на стоимость зданий социального назначения:

Дебет «Объекты социального назначения» Дебет «Износ зданий»

242

Кредит «Здания»

Кредит «Износ объектов социального назначения»

3. Организация взяла в лизинг имущество, которое согласно до­говору учитывается на балансе у лизингодателя. При трансформации российской финансовой отчетности в МСФО были сделаны следую­щие технические корректировки:

Дебет «Оборудование»

Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года» (также от­ражается в отчете о прибылях и убытках по статье проценты к уплате)

Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года» (отражает­ся в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость ре­ализации)

Кредит «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Обя­зательства по финансовому лизингу»

Кредит «Прочие долгосрочные пассивы». «Обязательства по финансовому лизингу» Кредит «Износ»

Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года» (отража­ется в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации)

4. Доля инвестора в чистых активах объекта инвестиций меньше себестоимости инвестиций, отраженных на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения». Поэтому при трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО на эту разницу дела­ется техническая корректировка.

Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года» Кредит «Долгосрочные вложения» (отражается в отчете о при­былях и убытках по строке управленческие расходы)

5. По статье «Незавершенное производство» в компании числятся работы, выполняемые для внутреннего потребления и издержки об­ращения на остаток товаров. На эту сумму делается техническая кор­ректировка.

Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года» Кредит «ТМЗ: незавершенное производство» (в отчете о прибы­лях и убытках отражается по строке управленческие расходы).

243

6. По статье «МБП» в компании числятся МБП по остаточной сто­имости. При трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО остаточная стоимость МБП списывается в расход. При этом делается техническая корректировка:

Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года» Кредит «МБП» (отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации)

7. При трансформации российской финансовой отчетности в со­ответствии с МСФО начислен отложенный налог на прибыль.

Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года» Кредит «Отложенный налог на прибыль»

Эта же сумма записывается в отчете о прибылях и убытках по до­полнительной строке отложенный налог на прибыль после строки налог на прибыль.

8. В течение года компанией производились расходы на социаль­ные нужды за счет фонда социальной сферы. При трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО сделана техническая корректировка:

Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года» Кредит «Фонд социальной сферы»

В отчете о прибылях и убытках в столбце технических корректи­ровок эта сумма записывается отдельной строкой (как расходы по ус­мотрению) после строки внереализационные расходы.

Корректировки по классификации

1. Среди корректировок по классификации расходы будущих пе­риодов перенесены в категорию дебиторской задолженности.

Дебет «Предоплаты»

Кредит «Расходы будущих периодов»

2. По статье «Добавочный капитал» на сумму, представляющую собой непереоцененный элемент, сделана корректировка по клас­сификации.

Дебет «Добавочный капитал» Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года» (в отчете о прибылях и убытках отражается по строке «Про­чие операционные доходы»)

244

3. На сумму таможенных пошлин и сборов, уплаченных при им­порте основных средств, полученных по лизингу, сделана корректи­ровка по классификации.

Дебет «Машины и оборудование» Кредит «Незавершенное строительство»

4. Среди корректировок по классификации сумма фондов по­требления и резервов предстоящих расходов и платежей, за исключе­нием страхового резерва, перенесена в категорию прочая кредитор­ская задолженность.

Дебет «Фонды потребления»

Дебет «Резервы предстоящих расходов и платежей» Кредит «Прочая кредиторская задолженность»

5. Суммы внереализационных доходов и расходов в отчете о при­былях и убытках несущественны. Поэтому среди корректировок по классификации они объединены со строками прочие операционные доходы и прочие операционные расходы.

6. В отчете о прибылях и убытках сумма отвлеченных средств пе­ренесена среди корректировок по классификации в строку управлен­ческие расходы.

Корректировки по неденежной индексации

1. Допустим, нематериальные активы были приобретены в 2001 г. Поэтому при корректировке по неденежной индексации применяет­ся общий индекс цен со времени их принятия на учет до даты состав­ления баланса 31 декабря прошлого года.

Так как при отражении стоимости основных средств использова­лись данные переоценки, проводимой по состоянию на 1 января те­кущего года, и основные средства отражают рыночную стоимость ре­ализации, то к ним неденежная индексация не применяется.

Долгосрочные инвестиции включены в финансовую отчет­ность на основании чистой стоимости соответствующих активов по этим инвестициям и отражают рыночную стоимость реализа­ции на 31 декабря прошлого года. Поэтому к ним неденежная ин­дексация не применяется. Товарно-материальные запасы представ­ляют собой недавние приобретения и к ним не применяется неде­нежная индексация.

245

Акционерный капитал пересчитан в соответствии с изменением общего индекса цен с даты принятия на учет (1992 год) до даты со­ставления баланса (31 декабря прошлого года).

По неденежной индексации в балансе сделаны следующие кор­ректировки:

Дебет «Права на интеллектуальную собственность»

Дебет «Права на пользование обособленными природными

объектами»

Дебет «Прочие нематериальные активы» Дебет «Добавочный капитал» Дебет «Организационные расходы» Кредит «Износ нематериальных активов» Кредит «Обыкновенные акции» Кредит «Привилегированные акции»

2. В результате корректировок по неденежной индексации воз­никла разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой. Отложенный налог рассчитан в размере 30\% от суммы чистых изменений, произошедших в результате переоценки активов в соот­ветствии с международными стандартами.

Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года» Кредит «Отложенный налог на прибыль»

В отчете о прибылях и убытках в строке отложенный налог на при­быль в колонке неденежной индексации также записывается эта сумма и, соответственно, уменьшается нераспределенная прибыль текущего года.

3. Ввиду того, что сбор информации по датам первоначальной за­писи в финансовую отчетность статей доходов и расходов практиче­ски представляется довольно трудоемким процессом, статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются с применением изменения в общем индексе цен, начиная со средней точки в году до даты состав­ления отчета - 31 декабря прошлого года.

4. Ввиду того, что вычисление средневзвешенного значения раз­ницы между денежными активами и денежными обязательствами за период является трудоемкой работой, прибыль или убыток по чис­тым денежным статьям можно вычислить иначе.

Допустим, превышение денежных активов над денежными обяза­тельствами составляет 2944. Умножая эту сумму на индекс инфляции,

246

начиная со средней точки в году до даты составления отчета (0,422), получается убыток в чистом денежном выражении в сумме 1242. Эта сумма записывается отдельной строкой в отчете о прибылях и убыт­ках как убыток по чистым денежным статьям.

5. Результат, полученный от неденежной индексации, записывает­ся корректирующей проводкой в балансе:

Дебет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года»

Корректировки по представлению

1. Категория «прочие нематериальные активы» включает в себя (на 89\%) принадлежащие компании квартиры в домах, которые не являются собственностью компании. На стоимость этих квартир сделана корректи­ровка, и они представлены в более широкой категории «Земля и здания». Дебет «Здания»

Кредит «Прочие нематериальные активы»

2. Категория «земельные участки и объекты природопользова­ния» объединяется с категорией «здания» и представляется как от­дельная категория «земля и здания».

Дебет «Здания»

Кредит «Земельные участки и объекты природопользования»

3. Несколько категорий объектов социального назначения объе­динены в одну и представлены в категории «земля и здания».

Дебет «Объекты социального назначения» Кредит «Основные средства: продуктивный скот» Кредит «Основные средства: многолетние насаждения» Кредит «Запасы: животные на выращивании и откорме»

4. В целях сокращения количества категорий представления, не­сколько категорий основных средств объединены в одну - «Механиз­мы и оборудование».

Дебет «Механизмы и оборудование» Кредит «Другие виды основных средств» Кредит «Транспортные средства»

Кредит «Производственный и хозяйственный инвентарь»

5. Такая же корректировка, как и в предыдущем пункте, сделана в отношении накопленного износа.

247

Дебет «Износ других видов основных средств» Кредит «Износ механизмов и оборудования»

6. Для сокращения количества представления товарно-материаль­ных запасов, и ввиду несущественности категории «затраты в неза­вершенном производстве» 2 категории объединяются в одну и пред­ставляются как «материалы и запасы».

Дебет «Производственные запасы»

Кредит «Затраты в незавершенном производстве»

7. Для вычисления «сальдируемой» задолженности по НДС у каж­дой компании внутри группы и получения более справедливого пред­ставления о позиции по расчетам с бюджетом по НДС сделана следу­ющая корректировка по представлению. В примечаниях к финансо­вой отчетности эта корректировка представляется категорией «нало­ги на компанию».

Дебет «Кредиторская задолженность перед бюджетом» Кредит «НДС по приобретенным ценностям»

8. Данная корректировка присоединяет «векселя к получению» к более широкой категории «дебиторская задолженность с покупателя­ми и заказчиками» и представляется в примечаниях к финансовой от­четности более широкой категорией «кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками».

Дебет «Дебиторская задолженность с покупателями и заказчиками»

Кредит «Векселя к получению»

9. Данная корректировка объединяет все банковские счета и иные денежные средства в одну категорию и представляется в примечани­ях к финансовой отчетности более широкой категорией «денежные средства в банках и кассе - рубли».

Дебет «Расчетные счета» Кредит «Касса»

Кредит «Прочие денежные средства»

10. Корректировка объединяет «векселя к уплате» с категорией «кредиторская задолженность с поставщиками и подрядчиками».

Дебет «Векселя к уплате»

Кредит «Кредиторская задолженность с поставщиками и подрядчиками»

248

11. Акционерный капитал разбит на обыкновенные и привилеги­рованные акции в корректировках по представлению.

12. В целях сокращения количества категорий представления, корректировка объединяет три категории в одну под названием «на­численные обязательства».

Дебет «Кредиторская задолженность по оплате труда»

Дебет «Кредиторская задолженность по авансам полученным»

Кредит «Прочая кредиторская задолженность»

13. Корректировка упрощает представление долгосрочной задол­женности, объединяя ее в одну категорию «банковские и другие зай­мы без обеспечения».

Дебет «Прочие займы» Кредит «Кредиты банков»

Перевод баланса и отчета о прибылях и убытках в дол­лары США

Конечные суммы, выраженные в рублях, делятся на курс ЦБ РФ доллара США, действующий на 31 декабря отчетного года.

3.5.1. Трансформации различных статей отчетности

Трансформация предполагает формирование финансовой отчет­ности по МСФО посредством корректировок показателей (статей) бухгалтерской отчетности без осуществления учетных записей вся­кий раз, когда организации требуется такая отчетность. Особенность трансформации заключается в необходимости корректировки пока­зателей отчетности не только в рамках одной формы отчетности, на­пример бухгалтерского баланса, но и в сквозной корректировке всех связанных показателей отчетности из других форм отчетности.

Несмотря на существующие трудности, все большее количество российских организаций, оценивая перспективы подготовки финан­совой отчетности в соответствии с МСФО, отдают предпочтение па­раллельному ведению учета по российским стандартам бухгалтерско­го учета (РСБУ) и МСФО, поскольку использование метода трансфор­мации отчетности дает наименее точные оценки показателей отчет­ности. Для организации параллельного бухгалтерского учета по

249

МСФО, как правило, учетные записи и отчетность ведутся двумя бух­галтерскими службами на базе двух рабочих планов синтетических счетов. При этом «международный» план счетов создается путем вве­дения групп счетов по разделам финансовой отчетности. Например, счета, начинающиеся с 1, формируют статьи раздела «Внеоборотные активы», с 2 - раздел «Оборотные активы» и т.д. Недостаток данного подхода заключается в отсутствии прямой связи между счетами МСФО и российскими счетами, что ведет к необходимости отраже­ния каждой хозяйственной операции в двух системах учета и, как следствие, к росту стоимости финансовой информации.

Следующим логическим шагом в развитии данного направления может стать объединение российского и международного учета на базе единого рабочего плана счетов, где учитываются требования РСБУ и МСФО. Указанное предложение может быть реализовано при условии логического соотнесения учетных категорий МСФО с учет­ными объектами, отражаемыми на определенных синтетических сче­тах в РСБУ. Например, убыток от обесценения активов в соответствии с МСФО 36 «обесценение активов» может быть «закреплен» за субсче­том 91-2 «Прочие расходы» и т.д. Такой подход позволяет создать це­лостный рабочий план на базе синтетических счетов, используемых в России.

Отличительной чертой предлагаемого способа кодирования сче­тов бухгалтерского учета является использование модели комбиниро­ванного счета, состоящего из двух модулей. Первый модуль представ­лен разрядами, необходимыми для ведения учета по РСБУ, второй -разрядами для учета по МСФО. С учетом сказанного можно предло­жить примерный вариант построения комбинированного счета в сле­дующем виде:

а) разряды 1-2 - код синтетического счета по РСБУ;

б) разряды 3-4 - код субсчета по РСБУ;

в) разряды 5-8 - код аналитического счета по РСБУ;

г) разряды 9-10 - идентификатор счета по МСФО исходя из ус­тановления базовой аналогии наименования и режимов российских синтетических счетов и видов учетных объектов в системе МСФО;

250

д) разряды 11-14 - установление аналитических счетов на осно­ве требований стандартов МСФО;

е) разряды 15-16 - идентификатор строки финансовой отчетно­сти по МСФО, в которую включается учитываемый объект.

При организации учета с использованием предложенной модели следует иметь в виду возможные варианты численного представления разрядов счета, принимая во внимание особенности учета в РСБУ и МСФО. Первый вариант предусматривает синхронность учетных за­писей в РСБУ и МСФО - все разряды должны иметь численное выра­жение. Второй вариант предполагает наличие учетной записи по РСБУ и ее отсутствие в МСФО. В таком случае заполняются разряды 1-8, разряды 9-16 имеют нулевое выражение. Третий вариант - от­сутствие учетной записи в РСБУ и ее наличие в МСФО - предполага­ет заполнение разрядов 1-2 и 9-16. Из сказанного можно понять, что индикация счета по МСФО (разряды 9-10) и российский синтетиче­ский счет (разряды 1-2) совпадают в первом и третьем случаях; во втором случае на месте разрядов 9-10 ставятся нули.

В таблице приведен пример отражения обесценения основного средства (бухгалтерская запись: Дебет 91-2, Кредит 02).

Использование комбинированной модели предполагает полную увязку всех «российских» и «международных» бухгалтерских записей, что не всегда выполнимо на практике. В связи с этим можно предло­

252

жить некоторое упрощение указанной модели параллельного учета, суть которого заключается в следующем:

1) использование кодов российских синтетических счетов для организации ведения учета по МСФО;

2) формирование аналитических кодов в целях бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности по МСФО.

Организация будет вести фактически две бухгалтерские базы - по РСБУ и МСФО. Однако логика учетных записей в МСФО будет легко про­слеживаться в силу использования российских синтетических счетов.

Принятие организацией решения о начале ведения бухгалтерско­го учета по МСФО является отправной точкой для создания реестра «российских» и «международных» записей. Причем данный реестр может содержать следующие примерные классы записей.

1. Синхронные записи (совершаемые одновременно).

1.1. Записи по МСФО, по сумме и корреспонденции соответству­ющие записям по РСБУ.

Например, перечисление денежных средств, с расчетного счета в кассу организации отражается записью: Дебет 50, Кредит 51.

1.2. Записи по МСФО, по сумме соответствующие записям по РСБУ, но не соответствующие им по корреспонденции счетов.

Например, постановка на учет объектов капитального строитель­ства отражается записями:

Дебет 08, Кредит 60 (РСБУ),

Дебет 01, субсчет «Объекты капитального строительства», Кредит 60

- в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» (МСФО).

1.3. Записи по МСФО, по корреспонденции счетов соответствую­щие записям по РСБУ, но не соответствующие им по сумме.

Например, передача материалов в производство отражается записями:

Дебет 20, Кредит 10

- по стоимости последних по времени закупок (РСБУ); Дебет 20, Кредит 10

- по средней себестоимости в соответствии с МСФО 2 «Запа­сы» (МСФО).

253

2. Асинхронные записи (совершаемые в разные моменты времени).

2.1. Постоянные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем не повторяются в другой учетной системе).

Если запись в РСБУ есть, а записи в МСФО нет, то, например, при­знание отложенного налогового обязательства отражается записью:

Дебет 68, Кредит 77

- отражение суммы отложенного налогового обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Если запись в МСФО есть, а записи в РСБУ нет, то, например, при­знание предмета лизинга в учете лизингополучателя (по условиям до­говора лизинга балансодержателем предмета лизинга является ли­зингодатель) отражается записью:

Дебет 01, Кредит 76

- по первоначальной стоимости предмета лизинга, устанавли­ваемой в соответствии с МСФО 17 «Учет аренды» (МСФО).

2.2. Временные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем повторяются в другой учет­ной системе).

Например, сумма выручки от продаж продукции с отсрочкой пла­тежа в случае, когда запись в РСБУ формируется ранее записи в МСФО, отражается записями:

Дебет 62, Кредит 90-1

- признание всей суммы выручки (РСБУ);

Дебет 62, Кредит 90-1

- признание дисконтированной величины выручки в соответ­ствии с МСФО 18 «Выручка» (МСФО);

Дебет 62, Кредит 98

- отражение отложенного дохода, полученного в результате дисконтирования суммы выручки (МСФО);

254

Дебет 98, Кредит 90-1

- признание отложенного дохода в качестве выручки по мере завершения периода отсрочки платежа (МСФО).

Отличие между записями по МСФО и РСБУ в рассмотренном при­мере состоит в том, что в российском учете вся сумма выручки при­знается единовременно, а в МСФО постепенно - сначала дисконтиро­ванная часть выручки, которая впоследствии увеличивается на величи­ну отложенного дохода (в общей сумме - выручка согласно РСБУ).

Например, списание денежных средств с расчетного счета в ком­мерческом банке в случае, когда запись в МСФО формируется ранее записи в РСБУ, отражается записями:

Дебет 99, Кредит 51

- списание денежных средств, находящихся на расчетном сче­те организации в коммерческом банке, у которого отозвана ли­цензия Банка России (МСФО);

Дебет 99, Кредит 51

- списание денежных средств, находящихся на расчетном сче­те организации в коммерческом банке, на основании определе­ния суда о завершении конкурсного производства (РСБУ).

Сформированный реестр представляет основу для организации ведения параллельного учета с использованием либо комбинирован­ной модели бухгалтерского счета, либо ее упрощенной формы.

В Концепции среднесрочного развития бухгалтерского учета и от­четности указано на существование проблемы неоправданно высоких затрат хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтер­ской отчетности, подготовленной по российским правилам (п.п. «в» п. 1 Концепции). Решение этой проблемы заключается именно в использо­вании комбинированной модели счетов бухгалтерского учета, что в дальнейшем окажет действенную помощь российским организациям, прежде всего финансово-промышленным группам и холдинговым ком­паниям, не только при подготовке к внедрению МСФО в учетную прак­тику, но и при снижении издержек на ведение бухгалтерского учета.

255

3.5.2. Заполнение трансформационных таблиц

Организация процесса трансформации бухгалтерской отчетнос­ти определяется структурными особенностями ведения бухгалтер­ского учета в организации: наличием журналов-ордеров, ведомостей и главной книги - сводного регистра, в который в едином формате переносятся результаты обработки учетных данных.

Для трансформации отчетности используются:

- сводная трансформационная таблица;

- рабочие таблицы, в которых отражаются суммы трансформа­ционных бухгалтерских записей;

- журналы трансформационных бухгалтерских записей, необхо­димые для систематизации регулировочных записей;

- частные трансформационные таблицы по разделам учета.

Трансформация бухгалтерской отчетности организации произ­водится для формирования отчетности по Международным стандар­там финансовой отчетности (МСФО) на основе данных российского бухгалтерского учета.

Состав отчетности по МСФО определяется стандартом № 1 «Представление финансовой отчетности» и включает в себя баланс, отчет о финансовых результатах или отчет о прибылях и убытках, от­чет о движении денежных средств, описание учетной политики, по­яснения (примечания).

При трансформации бухгалтерской отчетности пересчету под­вергаются показатели баланса и отчета о прибылях и убытках, осталь­ные отчеты формируются на их основе. В пояснениях указываются особенности принятой учетной политики и способы трансформации.

Для трансформации отчетности необходимо выполнить ряд ша­гов в определенной последовательности:

- определить состав статей международной финансовой отчет­ности. Пакет форм финансовой отчетности, включающий все требу­емые стандартами отчеты, а также формы представления информа­ции, подлежащей раскрытию в пояснительной записке, должны быть предоставлены (разработаны) до начала трансформации. Одновре­менно должна быть определена учетная политика для целей форми­рования отчетности по МСФО;

- расшифровать статьи российской бухгалтерской отчетности;

256

- провести дальнейшую детализацию остатков и оборотов по счетам и выполнить реклассификацию статей российской отчетнос­ти (увязать каждый из бухгалтерских счетов с соответствующей ему статьей международной отчетности);

- сделать необходимые корректировки к остаткам (оборотам) по счетам, из которых состоят статьи российской отчетности, чтобы привести их к учетному базису международной отчетности;

- сгруппировать остатки по статьям международной отчетности и на их основании заполнить отчетные формы;

- систематизировать информацию о трансформации (предста­вить отчет о порядке регулирования статьи российской отчетности по МСФО). Если международная отчетность была составлена методом трансформации, то такую информацию необходимо раскрыть в по­яснениях к отчетам.

Все указанные операции выполняются с помощью сводной трансформационной таблицы - основного инструмента трансфор­мации.

Для удобства понимания структуры сводной таблицы ее графы можно объединить в следующие блоки:

- оборотно-сальдовый баланс, составленный по счетам бухгал­терского учета во взаимосвязи со статьями отчетности;

- регулировки, примененные к остаткам (оборотам) по счетам для приведения их к учетному базису международной отчетности;

- остатки по статьям международной отчетности.

Блок оборотно-сальдового баланса содержит исходную информа­цию для проведения трансформации - оборотно-сальдовый баланс, увя­занный со статьями российской отчетности. Он состоит из двух граф: на­именование счета и сумма. Каждый счет (субсчет) представлен как мини­мум двумя строками: первая строка содержит остаток на начало года, вто­рая - изменения по счету за отчетный период: сумму дебетового и креди­тового оборотов одним числом. Изменения по счету представлены дета­лизировано - по суммам дебетовых и кредитовых оборотов, либо по ви­дам операций отчетного периода, либо в других разрезах, необходимых для трансформации. Содержание входящего остатка или оборота указы­вается по графе «Код-счет», где наряду с номером и наименованием счета раскрывается содержание суммы, находящейся в данной строке.

257

Данные признаки являются сквозными - применимыми для всех колонок трансформационной таблицы. С помощью такой разметки удобно группировать и фильтровать данные с помощью стандартных процедур обработки. Например, с помощью группировки строк, поме­ченных как «Входящий остаток», строится балансовый отчет на нача­ло отчетного периода. Строки «Изменения за период», если они надле­жащим образом детализированы, можно сгруппировать в статьи отче­та о движении денежных средств, составленного косвенным методом. Для составления баланса и отчета о прибылях и убытках достаточно сгруппировать по статьям отчетности суммы по всем строкам транс­формационной таблицы, не применяя дополнительного фильтра.

В трансформационной таблице не содержится исходящих остат­ков по счетам, но их можно получить путем суммирования входяще­го остатка с оборотами за период по каждому из счетов.

Для контроля за правильностью заполнения оборотно-сальдового баланса по графам «Всего начало» и «Всего конец» выводятся остатки по статьям баланса на начало и конец отчетного периода и по статьям отчета о прибылях и убытках за отчетный период. Итоговая сумма по статье складывается из соответствующих остатков и оборотов по сче­там, которые входят в данную статью. Для этого счета в оборотно-саль-довой ведомости указываются не в порядке возрастания номера счета, а по входимости их в статьи отчетности. Код статьи российской отчет­ности указывается в каждой строке таблицы по колонке «Строка».

Сводная трансформационная таблица объединяет в себе статьи как баланса, так и отчета о прибылях и убытках: статья баланса «Не­распределенная прибыль отчетного года» («Непокрытый убыток от­четного года») замещается статьями отчета о прибылях и убытках.

Средством контроля за целостностью данных сводной трансфор­мационной таблицы является проверка общих итогов по колонкам «Всего начало», «Всего конец», «Сумма», а также других колонок, содер­жащих стоимостную информацию, на равенство их нулю. Простота контроля является достоинством предлагаемого формата данных.

Блок таблицы «Остатки по статьям международной отчетности» со­держит итоговые результаты трансформации и состоит из двух колонок:

- Итого сумма по статье международной отчетности в рублях (Всего);

- Код и наименование статьи международной отчетности (Код-статья).

258

Данные колонки «Всего» определяют путем суммирования остат­ков и оборотов по счетам бухгалтерского учета (блок оборотно-саль­дового баланса) с регулировками, отраженными в колонках блока ре­гулировок. Колонка «Код-статья» содержит шифр и наименование статьи международной отчетности, соответствующей указанному в строке бухгалтерскому счету.

Если отчет требуется предоставить в иностранной валюте (в ва­люте консолидированного отчета или в репрезентативной валюте), то блок остатков может быть дополнен колонкой «Сумма по статье международной отчетности в иностранной валюте».

Реклассификация статей отчетности. Реклассификация статей от­четности выполняется с учетом следующих правил:

- каждый счет должен иметь соответствующую ему статью. Если обо­рот по счету не участвует в формировании статей международной отчет­ности, то в качестве аналога ему присваивается та или иная служебная по­зиция. Итог по всем служебным позициям должен быть равен нулю;

- класс статьи должен соответствовать классу счета. Если счет служит для учета актива, то статья также должна представлять собой вид актива и т.д. Если в российском учете объект отражается в качестве актива, а по международным стандартам стоимость такого актива должна быть списа­на на расходы отчетного периода, когда он был приобретен, то по статье должно быть указано наименование актива, формально соответствующее активу, учтенному на счете. Правильный результат будет достигаться вве­дением соответствующей регулировки, то есть путем уменьшения оценки данного актива. Подобное ограничение на реклассификацию счетов поз­воляет показать по соответствующим колонкам в явном виде все регули­ровки, которые необходимо применить к статьям российской отчетнос­ти, чтобы привести их в соответствие с международными стандартами;

- необходимо следить за тем, чтобы шифр и наименование ста­тей, применяемых для маркировки строк таблицы, совпадали с ука­занными в отчетных формах для правильной группировки при выве­дении итогов по статьям.

Содержательная сторона реклассификации статей российской от­четности определяется требованиями МСФО, формой и порядком ее составления. Проведение реклассификации обычно связано с необхо­димостью дальнейшей детализации позиций оборотно-сальдового ба­

259

ланса. Объекты, учтенные на одном счете, могут находить отражение в двух и более статьях международной отчетности. Такое происходит, ес­ли содержание конкретного счета неоднородно с позиций МСФО, ста­тьи международной отчетности классифицируются по иному признаку или раскрываются более подробно, чем статьи российской отчетности.

Регулировки для приведения данных по счетам к учетному базису по МСФО. Переоценка статей российской отчетности осуществляется, когда остаток по ним (актив или обязательство) корректируется и эта регулировка одновременно ведет к пересмотру одной из статей собст­венного капитала: прибыли (убытка) отчетного года, нераспределенной прибыли прошлых лет (накопленного убытка), добавочного капитала или иной статьи собственного капитала. Регулировки вводятся по от­дельным колонкам трансформационной таблицы блока «Регулировки».

Показателями, входящими в данный блок, могут быть:

- регулировки, обусловленные различиями в критериях призна­ния активов и/или обязательств;

- регулировки, отражающие влияние изменения уровня цен на оценку активов (обязательств, доходов и расходов);

или

- регулировки за предыдущие годы;

- регулировки за предыдущие месяцы отчетного года;

- регулировки за текущий месяц отчетного года.

Последнюю группировку целесообразно применять, когда транс­формация отчетности организации выполняется ежемесячно. Воз­можна комбинация двух указанных подходов.

Регулировочная запись выполняется в форме простой бухгалтер­ской записи. Запись по дебетуемому счету обозначается положитель­ным числом, а запись по кредитуемому счету - той же суммой, но с противоположным знаком. Итоги по графам регулировок всегда должны быть равными нулю.

Сумма регулировки может отражаться как по строке, в которой записан входящий остаток или обороты по регулируемому счету, так и по отдельной строке. Новые строки включают в таблицу и в случае, когда требуется учесть объект, не существующий в российском учете. В этом случае должны заполняться все необходимые реквизиты; в сумму по счету оборотно-сальдового баланса ставится ноль.

260

Противоположная сторона регулировочной записи всегда пока­зывается обособленно - каждая запись на счетах прибылей и убытков приводится отдельно от остальных записей. Таким способом прояс­няется влияние регулировок на конечный финансовый результат по­сле трансформации.

Строки, содержащие регулировки, можно группировать вместе в нижней части таблицы. Но удобнее включать новые строки в середи­ну таблицы так, чтобы запись по регулируемому счету и корреспон­дирующая запись по счету прибылей и убытков были рядом, и между ними прослеживалась взаимосвязь.

Рабочие таблицы и их структура. Для расчета суммы регулиро­вочных записей обычно бывает недостаточно сводных данных, со­держащихся в оборотно-сальдовом балансе трансформационной таблицы. Здесь необходима информация на пообъектной и/или по­операционной основе. Для сбора и обработки такой информации предназначены рабочие таблицы. С помощью рабочих таблиц реали­зуются следующие функции:

- группировка учетных записей. На основе групповых итогов, вы­веденных в рабочих таблицах, производится детализация данных оборотно-сальдового баланса трансформационной таблицы;

- параллельная интерпретация учетных данных. По каждому ак­тиву или обязательству, числящемуся на начало периода, а также по вновь приобретенным объектам производится их оценка в соответст­вии с требованиями международных стандартов. С помощью рабочих таблиц производится проверка соответствия учтенных активов и обя­зательств критериям их признания, установленным для международ­ной отчетности. Стоимость непризнанных объектов списывается на расходы (убытки) или доходы того учетного периода, в котором они были приобретены. Аналогичным образом определяются финансо­вые результаты от реализации активов, погашения обязательств;

- исчисление сумм регулировочных записей. Структура рабочей таблицы должна обеспечивать расчет регулировок в разрезе установ­ленной классификации статей и отдельно по каждому факту (причи­не) корректировки данных российской отчетности;

- оценка активов и обязательств, которые не были признаны в российском учете, или чья учетная стоимость для целей формирова­

261

ния международной отчетности должна быть элиминирована - уст­ранена учетной записью, обратной первоначальной.

Множественность рабочих таблиц объясняется особенностями объектов учета, различиями в составе необходимой исходной ин­формации и в способах расчета регулировок для разных областей учета. Заполнение рабочих таблиц требуется не для всех областей учета: какую-то часть работы по трансформации можно провести не­посредственно в сводной трансформационной таблице. В рабочей таблице нет необходимости, если номенклатура учетных объектов невелика или ограничена, данные по области учета не требуют каких-либо регулировок или рассчитать эти регулировки не сложно.

Состав рабочих таблиц зависит от специфики деятельности орга­низации, состояния бухгалтерского учета и организации процесса трансформации.

Журнал трансформационных записей. Журналы трансформаци­онных записей и частные трансформационные таблицы в сочетании с рабочими таблицами играют большую роль в организации процес­са трансформации, распределении участков работ между исполните­лями, а также закреплении результатов и обеспечении последователь­ности применения методов трансформации.

Журнал трансформационных записей предназначен для форми­рования регулировочных записей на основании итогов рабочей таб­лицы. Рабочие таблицы содержат только суммы регулировочных за­писей. В журнале трансформационных записей указывается, по дебе­ту или кредиту каких счетов трансформационной таблицы должна проводиться сумма регулировки.

Запись в журнале трансформационных записей имеет следую­щую структуру:

- номер записи. Для ссылки на запись журнала номер записи про­ставляется рядом с соответствующим итогом рабочей таблицы, а также по отдельной графе трансформационной таблицы по строке, содержащей данную регулировку. Номер записи может содержать код раздела учета и порядковый номер. Например: ОС01 - первая запись по разделу «Основ­ные средства, незавершенное строительство, оборудование к установке»;

- содержание записи. Данный реквизит содержит краткое описа­ние содержания записи;

262

- основание. Здесь дается ссылка на пункты международных стандартов, на основании которых необходимо сделать данную регу­лировку, и приводится их краткое содержание;

- разноска. В разноске указываются дебет и кредит счетов, по ко­торым должна быть сделана регулировочная запись;

- сумма. При применении электронных таблиц сумма записи мо­жет проставляться автоматически из соответствующего итога рабо­чей таблицы с помощью межтабличной ссылки;

- изменения. Данный реквизит используется для расшифровки суммы записей по главным составляющим.

Частные трансформационные таблицы повторяют форму свод­ной трансформационной таблицы. Они представляют собой часть сводной таблицы, относящуюся к определенной рабочей таблице и журналу трансформационных записей. Частные трансформацион­ные таблицы позволяют распределить работу по трансформации от­четности между несколькими исполнителями, закрепив за каждым из них один или несколько разделов учета. По каждому разделу проде-лываются все необходимые процедуры трансформации: ввод исход­ных учетных данных в частную трансформационную таблицу, со­ставление рабочей таблицы, заполнение журнала трансформацион­ных записей, завершение формирования частной трансформацион­ной таблицы по данным рабочей таблицы и журнала.

Частная таблица формируется таким образом, что сумма остатков по включенным в нее счетам равняется одной или нескольким статьям российской отчетности. Заложенная в форме трансформационной таблицы возможность сверки итогов по счетам с соответствующими отчетными статьями обеспечивает выход на контрольные нулевые ито­ги по оборотно-сальдовому балансу сводной таблицы после того, как в нее будут включены все необходимые разделы из частных таблиц.

Итоговая сумма по статье международной отчетности в рублях -графа «Всего» трансформационной таблицы обычно бывает пред­ставлена не одним, а несколькими показателями. Статьи международ­ной отчетности (Код-статья) указаны беспорядочно. Группировку статей международной отчетности, когда трансформация выполняет­ся на базе соответствующего программного обеспечения, удобнее всего осуществлять с помощью стандартной процедуры электронных таблиц - построения сводной трансформационной таблицы.

263

3.5.3. Формирование Баланса, Отчета о прибылях и убытках, Отчета о движении акционерного капитала и Отчета о движении денежных средств

Развитие рыночных отношений в России требует оценки пригодно­сти информационной модели бухгалтерского учета для решения задач рыночной экономики. Встает вопрос о необходимости и возможности применения в российском бухгалтерском учете международных стандар