Название: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт - Соснаускене О.И.

Жанр: Аудит

Рейтинг:

Просмотров: 1178


Введение

Ознакомление с международными стандартами финансовой отчетности

Министр финансов РФ Леонид Кудрин подписал концепцию раз­вития бухучета и отчетности на 2004-2010 годы (приказ Минфина России от 01.07.04 № 180).

К 2007 году составлять консолидированную отчетность по МСФО должны будут общественно значимые компании. Концепция относит к ним ОАО, организации, имеющие публично обращающиеся акции, а также финансовые организации, работающие со средствами физи­ческих и юридических лиц. Для некоторых будут сделаны исключе­ния. Например, если акции компании котируются на фондовом рын­ке США и соответственно компания готовит отчетность по американ­ским стандартам, перевод на МСФО к 2007 году ей не грозит. Подоб­ные организации должны будут в обязательном порядке перевести свою консолидированную отчетность на МСФО лишь к 2010 году.

Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности Российской Федерации. И в этом духе четко воспро­изводится старая структура, включающая бухгалтерский, статистичес­кий и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечи­вающим единство этой системы, является первичный учет. Учетный процесс должен быть независим «от какого-либо определенного вида отчетности». Все, о чем твердили последние десять лет, о чем писали книгии защищали диссертации: финансовый, управленческий, логиче­ский, креативный и тому подобный учет - все забыто или не замечено.

4

МСФО постоянно модифицируются, и в 2003-2004 годах про­цесс внесения изменений носил лавинообразный характер. Были разработаны новые стандарты (IFRS - international financial reporting standards вместо предыдущего IAS - international accounting stan­dards). Процесс внесения изменений продолжился и в 2005-2006 го­дах. В 2005 году был разработан новый стандарт IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», который заменил IAS 30 «Рас­крытие информации в финансовой отчетности банков и аналогич­ных финансовых институтов», также внесли поправки в IAS 32 «Фи­нансовые инструменты: раскрытие и представление информации», но только в части требований по раскрытию информации. Он всту­пает в силу для отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2007 года, так же как и принятые в 2005 году поправки в IAS 1 «Пред­ставление финансовой отчетности». Согласно заявлению СМСФО ни­какие новые или существенно обновленные стандарты не будут обя­зательны к применению вплоть до 2009 года.

С декабря 2005 года было введено в действие 7 интерпретаций, которым присвоили номера с IFRIC 4 до IFRIC 10.

Новые стандарты:

IFRS 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» (с 1 января 2006 года);

IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (с 1 ян­варя 2007 года).

Изменения в стандарты:

IAS 1 «Представление финансовой отчетности» (с 1 января 2007 года); IAS 19 «Вознаграждение работников» (с 1 января 2006 года); IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (с 1 янва­ря 2006 года);

IFRS 1 «Первое применение МСФО» (с 1 января 2006 года); IFRS 4 «Договоры страхования» (с 1 января 2006 года).

Новые интерпретации:

IFRIC 4 «Определение наличия или отсутствия аренды в договоре» (с 1 января 2006 года);

5

IFRIC 5 «Права на доли в фондах, возмещающих расходы на вывод из эксплуатации, рекультивацию и восстановление окружающей сре­ды» (с 1 января 2006 года);

IFRIC 6 «Обязательства, возникающие в связи с браком электриче­ского и электронного оборудования» (с 1 декабря 2005 года);

IFRIC 7 «Применение корректировок отчетности согласно IAS 29 «Фи­нансовая отчетность в условиях гиперинфляции» (с 1 марта 2006 года);

IFRIC 8 «Сфера применения IFRS 2» (с 1 мая 2006 года);

IFRIC 9 «Переоценка встроенных производных финансовых ин­струментов» (с 1 июня 2006 года);

IFRIC 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение» (с 1 ноября 2006 года).

Финансовый инструмент в IAS 32 определен как договор, в ре­зультате которого у одной организации возникает актив, а у другой -обязательство или собственный долевой инструмент, например как при эмиссии акций. Финансовые активы согласно стандарту - это деньги, долевой инструмент (акция и т.д.) другой организации или договорное право получения средств. Пример договорного права по­лучения средств - дебиторская задолженность. Финансовым называ­ют обязательство организации передать финансовые активы другой организации или физическому лицу (например, кредиторская задол­женность). Финансовыми инструментами также считаются производ­ные ценные бумаги или деривативы (фьючерсы, форвардные кон­тракты, опционы), договоры на предоставление или получение соб­ственных долевых инструментов. Исключение составляет соглаше­ние о покупке или продаже фиксированного количества акций по конкретной цене.

Уточним определение основных срочных производных финан­совых инструментов.

Форвард представляет собой сделку, в которой покупатель и про­давец договариваются о поставке актива (обычно товара) определен­ного качества, количества на определенную будущую дату. Цена мо­жет оговариваться заранее или в момент поставки.

Фьючерсный контракт - это форвард, торгуемый на бирже: кон­тракты со стандартными условиями относительно количества, каче­

6

ства, даты поставки, когда цена контракта фиксируется в момент со­вершения сделки.

Опцион дает право, но не обязывает купить (опцион «колл») или продать (опцион «пут») определенный базовый инструмент или ак­тив по определенной цене в определенную будущую дату или до ее наступления.

IFRS 7 значительно расширил перечень информации, которую нужно раскрывать организациям при использовании финансовых инструментов. Например, некоторые данные, предусмотренные IAS 30, были предназначены лишь для банков и других кредитных организа­ций, а часть из них вообще была не нужна.

В новом IFRS 7 можно выделить следующие новые требования.

Организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить степень влияния финансовых ин­струментов на ее состояние и результаты деятельности, однако пра­вило носит рекомендательный характер. Если выполнение всех пере­численных в стандарте требований к раскрытию данных окажется недостаточным, то организация должна включить в финансовую от­четность дополнительную информацию относительно значимости финансовых инструментов.

IAS 32 советует раскрывать причины, по которым модель учета ка­кого-либо финансового инструмента была изменена с оценки по справедливой стоимости на оценку по амортизированной цене. IFRS 7 добавил требование показывать информацию относительно обратно­го перехода.

Расширены требования к раскрытию доходов и расходов по фи­нансовым инструментам. Положения IAS32 советуют показывать процентные доходы и расходы, убытки от обесценения и т.д. Новый стандарт предусматривает раскрытие данной информации отдельно по каждой категории финансовых инструментов. Это касается инст­рументов, переоцениваемых через:

Отчет о прибылях и убытках;

инвестиций, удерживаемых до погашения;

займов и дебиторской задолженности;

инвестиций, имеющихся в наличии для продажи.

7

Также отдельно должны быть показаны процентные доходы и расходы по тем финансовым инструментам, которые не переоцени­ваются по справедливой стоимости через Отчет о прибылях и убыт­ках, и тем финансовым активам, которые подверглись обесценению.

С 1 января 2007 года, помимо раскрытия информации о целях и методах управления своими рисками, связанными с финансовы­ми инструментами, организациям придется показывать данные о степени подверженности рискам, способах их оценки и динами­ке изменений этих показателей по сравнению с предыдущим пе­риодом.

Добавилась обязанность раскрывать информацию о кредитном качестве финансовых активов, в том числе, если они не подвергались обесценению, и срок их погашения еще не прошел. Теперь организа­ции должны будут показывать балансовую стоимость тех финансо­вых активов, которые оказались бы просроченными или обесценен­ными, если бы не было согласовано изменение условий погашения задолженности. Причем дебиторская задолженность является финан­совым активом, поэтому предприятиям придется раскрывать данную информацию и о ней.

Организациям необходимо представлять информацию:

о риске ликвидности с разбивкой финансовых обязательств по срокам погашения;

раскрывать политику управления риском ликвидности.

Например, если организация для этого использует кредитную ли­нию, то она обязана показать этот факт.

В отношении активов, находящихся у организации в залоге, IFRS 7 нужно раскрыть политику организации. Например, ей следует пока­зать, каким образом они реализуются или используются в случае не­платежа дебитора.

Согласно IFRS 7 организации должны раскрывать информацию о том, как на их финансовом состоянии и общей деятельности может отразиться изменение рыночных ставок процента по кредитам, об­менных курсов и других факторов риска. Для этого придется оценить, насколько изменится величина прибыли до налогообложения, если рыночная ставка процента увеличится на единицу.

8

В IAS 1 были добавлены требования, которые касаются раскрытия данных, связанных с собственным капиталом организаций, которые будут обязаны показывать следующую информацию:

1) цели и методы управления собственным капиталом;

2) ограничения в отношении объема собственного капитала и уровень соответствия организации данным требованиям;

3) какие последствия может повлечь невыполнение таких огра­ничений.

С 1 января 2005 года организация получила право классифициро­вать финансовые инструменты как оцениваемые по справедливой сто­имости через Отчет о прибылях и убытках. Например, если организа­ция классифицировала акции и они отражались по биржевой котиров­ке на конец отчетного периода. При этом любые изменения в стоимос­ти бумаг по сравнению с началом периода увеличивали или уменьшали итоговую прибыль организации. Точно так же можно было поступить с любым финансовым инструментом (с выданным займом). Поэтому в СМСФО поступило множество откликов о том, что данная категория не соответствует Принципам подготовки отчетности (Conceptual Framework). В связи с этим в июне 2005 года в IAS 39 были внесены из­менения, касающиеся финансовых инструментов, переоцениваемых по справедливой стоимости, и теперь эту категорию можно использовать только для тех инструментов, которые удовлетворяют двум условиям:

в результате оценки данных финансовых инструментов по спра­ведливой стоимости расхождение между данными учета и реальной стоимостью устранено или уменьшено;

управление этими финансовыми инструментами осуществляют исходя из их справедливой стоимости на основании инвестицион­ной политики, зафиксированной документально, или политики уп­равления рисками.

Таким образом, справедливая стоимость должна поддаваться на­дежной оценке (например, на основании биржевых котировок). В противном случае погрешность при ее определении будет больше, чем при использовании, оценки по амортизированной стоимости. Организация должна управлять справедливой стоимостью с целью ее

9

увеличения, и не следует только ожидать, пока подойдет срок погаше­ния (например, по выданным займам).

Если же в финансовый инструмент входит дериватив, то органи­зация имеет право оценивать по справедливой стоимости весь дого­вор вместе с производной частью, и на эту ситуацию рассмотренные два условия не распространяются.

В августе 2005 года в сферу применения IAS 39 были включены обязательства по выданным финансовым гарантиям (у гаранта), ра­нее входившие в сферу применения IFRS 4 «Договоры страхования». Под финансовыми гарантиями подразумеваются договоры, согласно которым гарант обязуется возместить кредитору убытки, если опре­деленный контрагент вовремя не погасит задолженность. Однако в случае, когда организация ранее заявила (в финансовой отчетности), что расценивает такие контракты как договоры страхования, она вправе применять и IFRS 4 «Договоры страхования». Организация мо­жет отдать предпочтение какому-то стандарту для каждого отдельно­го соглашения, но впоследствии изменить свой выбор она не сможет.

По новой версии стандарта, обязательства по финансовым гаран­тиям при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости. В случае заключения договора между независимыми друг от друга организациями справедливую стоимость можно считать рав­ной полученному вознаграждению. Обязательства по финансовым гарантиям оцениваются по наибольшей из двух сумм:

величина, определенная в соответствии с IAS 37 «Резервы, услов­ные обязательства и условные активы»;

первоначальная стоимость обязательств по финансовым гаран­тиям, за исключением тех сумм, которые могут быть признаны вы­ручкой в соответствии с требованиями IAS 18 «Выручка».

Например, если ожидается, что должник не сможет выполнить свои обязательства, то обязательства необходимо признавать в пол­ном объеме суммы займа.

А вознаграждение за оказание услуг можно признать выручкой тогда, когда организация фактически выполнила свои обязательства перед покупателем. И как только гарант оказывается полностью или частично свободен от своих обязательств, он вправе считать соответ­ствующую часть финансовой гарантии выручкой.

10

Соглашения, которые не имеют юридической формы договоров аренды, но дают сторонам право использования активов в обмен на ряд платежей. Например, к таким договорам относятся договоры аутсорсинга или купли-продажи, по которым в случае отказа от при­обретения покупатель платит неустойку (take-or-pay).

Такие договоры нужно оценивать с точки зрения их экономиче­ской сущности, понятие контроля над активом является главным, как это описано в IAS 17 «Аренда». Контроль существует, если выполняет­ся любое из следующих условий:

1) получатель актива вправе им пользоваться самостоятельно или привлекать к этому третьих лиц;

2) у получателя есть право или возможность контролировать фи­зический доступ к активу;

3) большая часть поступлений от использования актива направ­лена его получателю. При этом плата за его эксплуатацию не связана с количеством выпущенной с помощью актива продукции и с рыноч­ной ценой данного товара.

Например, если по договору аутсорсинга исполнителю для выпол­нения работ выдаются какие-то объекты основных средств, то эту часть соглашения при составлении отчетности по МСФО необходимо считать договором аренды и применять к ней все требования IAS 17.

Согласно IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность», если организация приобретает деловую репутацию в ходе объединения компаний (гудвилл), то при изменении оценок в годовой отчетности по сравнению с промежуточной организация должна будет сторни­ровать проводки, сделанные в промежуточной отчетности, и начис­лить их заново.

Например, организация в промежуточной отчетности начислила резерв по судебному иску, который она могла проиграть. В конце фи­нансового года возросла вероятность выигрыша организации. Поэто­му ей придется сторнировать начисленный в промежуточной отчет­ности резерв, поскольку операции по начислению и восстановлению резерва прошли в течение одного финансового года, и организация не обязана раскрывать информацию, требуемую IAS 37 «Резервы, ус­ловные обязательства и условные активы». Однако IFRIC 10 запреща­

11

ет сторнировать обесценение гудвила, начисленное в промежуточ­ной отчетности, хотя и оговаривает, что это требование не распрост­раняется на другие объекты учета.

Процесс создания МСФО продолжается, стандарты будут модифи­цироваться еще ближайшие до 2009 года, когда будут вводиться в дей­ствие новые стандарты. Можно также ожидать принятия новых ин­терпретаций, которые имеют ту же силу, что и стандарты.

Развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происхо­дить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стра­не и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механиз­ма. Недопустимо неоправданное затягивание процессов преобразо­вания бухгалтерского учета и отчетности. В то же время формирова­ние изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изме­нениями в хозяйственном механизме и реальным функционировани­ем рыночных институтов может привести к снижению качества фи­нансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической отработки новых методов и про­цедур сбора и обработки информации. Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происхо­дить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.

Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обес­печивает в полной мере надлежащее качество и надежность формиру­емой в ней информации, а также существенно ограничивает возмож­ности полезного использования этой информации. В обществе созре­ло понимание возможности перехода к работе на основе МСФО.

Особенности российского бухгалтерского учета связаны с тем, что Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) в России являются в доста­точной степени детализированными и обязательными для исполнения. Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана сче­тов. В настоящее время структура Плана счетов строго регламентиро­вана, и в отличие от западных стран его применение практически не дифференцируется в зависимости от хозяйствующего субъекта.

12

В России действуют нормативные акты, подробно расписываю­щие, как следует отражать отдельные виды операций. Такой метод учета, как правило, необходим для целей налогообложения, потому что бухгалтерский учет в России предназначен, главным образом, для налогообложения.

У хозяйствующих субъектов имеется некоторая свобода выбора в отношении учета (отражение реализации по кассовому методу или в момент выставления счета), однако, как правило, они вынуждены придерживаться единого метода ведения учета. Кроме того, отсутст­вует концепция ведения учета операций с последующей их корректи­ровкой для целей налогообложения.

Концепция, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась срав­нительно недавно и все еще недостаточно хорошо отработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия российских положе­ний по бухгалтерскому учету от МСФО:

1) зарубежные нормативные акты в основном относятся к пуб­личной отчетности, а в российском законодательстве расписаны са­ми методы ведения первичного учета;

2) за рубежом нормативные акты по бухгалтерскому учету и от­четности могут полностью не отвечать требованиям налогового зако­нодательства, что обусловливает некоторое различие результатов в бухгалтерском и налоговом учете.

Существуют и другие расхождения. С одной стороны, выбор доллара в качестве первичной валюты отчетности не представляет­ся разумным (согласно российским ПБУ подробный учет должен вестись в рублях). Получается, что первичный учет не может соот­ветствовать международным стандартам. С другой стороны, хозяй­ствующие субъекты, ориентированные на привлечение иностран­ных кредитов, помимо отчетности, составленной с соблюдением российских требований к бухгалтерскому учету, обычно представ­ляют также отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Ис­пользование независимых систем отчетности, составленной по российским и международным стандартам, чрезвычайно дорого, и в результате могут возникнуть проблемы при проведении сверки этих вариантов отчетности.

13

Наиболее широкое распространение получило параллельное ве­дение бухгалтерского учета по РПБУ и МСФО, при этом существуют три способа такого ведения:

1. Детализированный пересчет данных по каждой операции. Учет по двум стандартам можно вести по мере совершения сделки либо еженедельно, либо ежемесячно или ежеквартально. Это зависит от степени точности, установленной пользователем, а также от необхо­димой степени детализации отчетности.

2. Пересчет только сальдо по счетам. Согласно данному методу не­обходимо вносить больше корректировок для устранения различий.

3. Составление отчетности в соответствии с МСФО на основе дан­ных, полученных в результате использования российских ПБУ (в ре­зультате получается гораздо менее точная информация).

Некоторые различия между российскими ПБУ и международны­ми стандартами удалось преодолеть за счет автоматизированного учета по двум стандартам. Однако, как показывает опыт, систему уче­та по российским ПБУ и МСФО можно автоматизировать лишь на 90\%. При этом следует отметить, что данное соотношение может из­меняться в зависимости от объема операций, а иногда оно изменяет­ся даже в сторону повышения доли автоматизированного учета.

С помощью аналитических кодов можно отбирать соответствую­щую информацию для отчетности. Например, некоторые из них могут использоваться для установления необходимых трансформационных связей между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО. Другие можно применять в целях отбора данных для составления отчетности по МСФО посредством введения различных форм запросов в российскую базу данных при следующих условиях:

предварительно заданы формы учета операций, одни из которых можно выбрать для переноса в западную базу данных, а другие - нет;

использование при составлении отчетности нескольких типов валют; все отчеты по российским стандартам формируются на осно­ве оценки операций в рублевом выражении, а их перенесение в за­падную базу данных осуществляется в валютном эквиваленте;

наличие комплекта отчетности, составленной по российским стандартам. Устройство по автоматическому составлению отчетнос­ти должно содержать встроенные формы всех отчетов в соответствии с требованиями российских налоговых и прочих нормативных актов.

14


Оцените книгу: 1 2 3 4 5