Название: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт - Соснаускене О.И.

Жанр: Аудит

Рейтинг:

Просмотров: 846


1.3. состав и порядок представления финансовой отчетности, взаимосвязи показателей

МСФО выделяют два элемента финансовой отчетности:

первый характеризует финансовое положение (бухгалтерский баланс и отчет об изменениях капитала);

второй характеризует результаты деятельности (отчет о прибы­лях и убытках, отчет о движении денежных средств).

Пункт 8 МСФО (IAS) 1 определяет, что полный комплект финан­совой отчетности включает:

• баланс;

• отчет о прибылях и убытках;

• отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий ли­бо все изменения в собственном капитале, либо изменения в собст­венном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в резуль­тате операций с владельцами собственного капитала (акционерами);

• отчет о движении денежных средств;

• примечания, включая краткое описание существенных элемен­тов учетной политики и прочие пояснительные примечания.

Проводя сравнение частей финансовой отчетности, составляе­мой в соответствии с МСФО и требованиями российских стандартов, можно сделать следующие выводы:

МСФО не оперируют таким понятием, как «формы отчетности». Международные стандарты устанавливают требования к составу и по­рядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляю­щих финансовой отчетности, а также подробно регламентируют по­рядок обозначения финансовой отчетности (п. 44-48МСФО (IAS) 1).

Министерством финансов РФ как уполномоченным государст­венным органом помимо общих требований к порядку составления бухгалтерской отчетности утверждены также формы бухгалтер­ской отчетности, Указания об объеме форм бухгалтерской отчет­ности и Указания о порядке составления финансовой отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н). При этом утверж­денные формы являются лишь основой для разработки организа­циями собственных форм отчетности, но на практике большинст­

34

во организаций используют утвержденные отчетные формы без ка­кой-либо доработки, так:

в РСБУ отчет о движении денежных средств и отчет о движении капитала выступают в качестве приложений к бухгалтерскому балан­су и отчету о прибылях и убытках, тогда как МСФО рассматривают эти отчеты в качестве самостоятельных компонентов финансовой от­четности, «равноправных» с балансом и отчетом о прибылях и убыт­ках. Еще РСБУ содержат требования о выделении в обособленные от­четные формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчета о це­левом использовании полученных средств, тогда как МСФО предус­матривают включение соответствующей информации в пояснитель­ные примечания к финансовой отчетности;

МСФО, в отличие от РСБУ, не устанавливают прямое требование об обязательном включении в состав отчетности аудиторского за­ключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской (финан­совой) отчетности организации;

МСФО предусматривают возможность составления двух вариан­тов отчета об изменениях капитала: отчет может отражать все изме­нения в капитале без исключения либо исключать операции с акцио­нерами по вкладам в капитал и дивидендным выплатам;

РСБУ для предназначенных категорий хозяйствующих субъектов (малых предприятий, некоммерческих организаций, общественных организаций (объединений)) предусматривают возможность пред­ставления бухгалтерской отчетности в сокращенном составе (п. 3 и 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности). МСФО не уста­навливают зависимость количества отчетных форм и объема раскры­ваемой информации от особенностей деятельности и масштабов ор­ганизации, представляющей финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Вопросы составления и представления финансовой отчетности затрагиваются практически всеми международными стандартами, а в качестве специальных стандартов можно назвать такие:

МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»;

МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»;

МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность»;

МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;

35

МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансо­вая отчетность»;

МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности»;

МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

Однако основным стандартом, регулирующим порядок форми­рования финансовой отчетности в соответствии с МСФО, является МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», он:

определяет критерии соответствия финансовой отчетности пра­вилам МСФО; устанавливает требования в отношении существеннос­ти, непрерывности деятельности, последовательности представления;

определяет обязательные компоненты финансовой отчетности;

дает рекомендации по составлению каждой из основных отчет­ных форм;

устанавливает общие требования к признанию и оценке в отчет­ности объектов и операций.

Иногда организации помимо финансовой отчетности представ­ляют следующие документы (п. 9 и 10 МСФО (IAS) 1):

1) финансовые обзоры, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности ор­ганизации, ее финансового положения и основных неопределеннос­тей, с которыми она сталкивается;

2) прочие отчеты и официальные бюллетени, например отчеты по вопросам охраны окружающей среды, официальные бюллетени о добавленной стоимости (указанные документы представляются за рамками финансовой отчетности и не регулируются нормами МСФО).

РСБУ тоже предусматривает право организации на представле­ние дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской от­четности, при условии, что «исполнительный орган считает ее полез­ной для заинтересованных пользователей при принятии экономиче­ских решений» (раздел VIII ПБУ 4/99).

Вопросы формирования и представления промежуточной финан­совой отчетности регулируются специальным стандартом - МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», при этом Стандарт не устанавливает периодичность составления промежуточной отчет­ности, определяя промежуточный период как «отчетный период, про­должительность которого короче полного финансового года». Реше­

36

ние о том, с какой периодичностью формировать промежуточную от­четность, МСФО (IAS) 34 предоставляет руководству организации.

Минимально необходимый комплект промежуточной отчетнос­ти должен включать:

• сжатый баланс;

• сжатый отчет о прибылях и убытках;

• сжатый отчет об изменениях в собственном капитале;

• сжатый отчет о движении денежных средств;

• выборочные пояснительные примечания.

Термин «сжатый» означает, что они должны включать как мини­мум каждый из заголовков и каждую из промежуточных сумм, кото­рые были включены в самую последнюю годовую финансовую отчет­ность, а также выборочные пояснительные примечания.

В отношении добросовестного представления, существенности, порядка взаимозачета статей отчетности и необходимости представ­ления сравнительной информации МСФО (IAS) 1 определяет, что при составлении финансовой отчетности организация обязана руковод­ствоваться допущениями о непрерывности деятельности, последова­тельности представления и учете по методу начисления.

Добросовестное представление также требует от организации:

сформировать учетную политику в соответствии с требованиями специального стандарта МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» и последовательно применять ее;

представить информацию, включая учетную политику, таким об­разом, который позволяет обеспечить формирование надежной, со­поставимой и вразумительной информации;

обеспечить дополнительное раскрытие информации в тех случа­ях, когда соблюдение соответствующих требований МСФО оказыва­ется недостаточным для того, чтобы пользователи смогли понять вли­яние конкретных операций, других событий и условий на финансо­вое положение и финансовые результаты деятельности организации.

РСБУ тоже допускают отступление от установленных стандартов в целях обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности, эти положения содержатся:

1) в ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете»: «В пояснительной за­писке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтер­

37

ского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно оценить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием»;

2) в п. 6 ПБУ 4/99: «Если при составлении бухгалтерской отчетно­сти применение правил настоящего Положения не позволяет сфор­мировать достоверное и полное представление о финансовом поло­жении организации, финансовых результатах ее деятельности и из­менениях в ее финансовом положении, то организация в исключи­тельных случаях (например, национализация имущества) может до­пустить отступление от этих правил»;

3) в п. 37 ПБУ 4/99: «При отступлении от правил... существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступле­ния оказали на понимание состояния о финансовом положении ор­ганизации, отражение финансовых результатов ее деятельности и из­менений в ее финансовом положении».

Пункт 11 МСФО (IAS) 1 определяет термин «существенность» та­ким образом: «Опущения или искажения информации о статьях фи­нансовой отчетности являются существенными, если они могут, каж­дое по отдельности или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера кон­кретного опущения или искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Решающим фактором мо­жет оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого».

Применение принципа существенности означает, что нет необхо­димости выполнять конкретные требования к раскрытию информа­ции какого-либо стандарта или интерпретации, если полученная в ре­зультате информация не является существенной (п. 31 МСФО (IAS) 1).

Каждый существенный класс сходных статей в обязательном по­рядке должен представляться в финансовой отчетности отдельно (п. 29 МСФО (IAS) 1). Если какая-либо линейная статья сама по себе не явля­ется существенной, она объединяется с другими статьями либо непо­средственно в финансовой отчетности, либо в примечаниях. Статья,

38

которая недостаточно существенна для того, чтобы требовалось ее от­дельное представление в финансовой отчетности, может признаваться существенной для ее раскрытия в примечаниях.

По МСФО «существенность» представляет собой именно качест­венную, а не количественную характеристику отчетности. Это озна­чает, что МСФО требуют включения в финансовую отчетность сведе­ний о любой хозяйственной операции или ином факте хозяйствен­ной жизни при условии, что такая информация является существен­ной с точки зрения определенного пользователя (или группы пользо­вателей) отчетности независимо от количественной (стоимостной) оценки соответствующего показателя отчетности.

РСБУ говорят о «существенности» применительно к отдельной статье отчетности (к «общему итогу соответствующих данных»), а МСФО рассматривают «существенность» комплексно, т.е. примени­тельно к финансовой отчетности в целом.

Капитал определяется как величина, производная от активов и обязательств организации. Тем не менее, вопросам отражения капи­тала в финансовой отчетности посвящены многие положения систе­мы стандартов, поскольку наряду с активами и обязательствами он рассматривается в качестве элемента, непосредственно связанного с оценкой финансового положения организации.

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетнос­ти даны определение капитала п. 49, общий подход к раскрытию ин­формации о нем в бухгалтерском балансе п. 65-68, а также представ­лены концепции капитала п. 102-103 и поддержания его п. 104-110. В МСФО капитал (equity) определен как часть активов организации, ос­тающаяся после вычитания всех обязательств организации. Несмотря на такой подход к определению, в бухгалтерском балансе капитал мо­жет быть отражен в ряде статей. Например, фонды, внесенные акцио­нерами, нераспределенная прибыль, фонды, сформированные путем отчислений из нераспределенной прибыли, и фонды переоценок. По­добное представление информации может оказаться необходимым пользователям финансовой отчетности для понимания юридических и иных ограничений распределения или какого-либо использования составляющих капитала; наличия у различных групп собственников разных прав в отношении получения доходов или возврата капитала.

39

Величина капитала в бухгалтерском балансе зависит от оценки активов и обязательств. Поэтому она обычно не соответствует сум­марной рыночной стоимости акций компании или сумме, которая может быть получена при распродаже чистых активов по частям ли­бо организации в целом.

В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» установлен объем информации о капитале организации, которая подлежит обя­зательному раскрытию в бухгалтерском балансе или в пояснениях (примечаниях) к нему, например, организация с акционерным капи­талом должна раскрыть:

а) для каждого класса акционерного капитала: количество акций, разрешенных к выпуску;

количество акций, выпущенных и полностью оплаченных, а так­же выпущенных, но не оплаченных полностью;

номинальную стоимость одной акции, либо отметить, что акции не имеют номинальной стоимости;

выверку количества акций по состоянию на начало и конец от­четного года;

права, привилегии и ограничения, присущие классу, включая ог­раничения на распределение дивидендов и возврат капитала;

акции компании, находящиеся у самой компании или ее дочер­них либо ассоциированных компаний, вновь приобретенные собст­венные долевые инструменты (казначейские акции)» предусматрива­ет отражение этих акций в качестве вычета из капитала;

акции, зарезервированные для выпуска по опционам и контрак­там на продажу, включая условия и суммы;

б) описание вида и назначения каждого фонда (в том числе до­бавочного капитала) в составе капитала организации. При этом име­ются в виду фонды (reserves), создаваемые в соответствии с уставом организации или требованиями налогового законодательства. Хотя сам термин «фонд» не определен в стандартах, очевидно, что в дан­ном случае речь не идет о резервах, покрываемых понятием «обяза­тельства» (гарантийные или пенсионные) и признаваемых расхода­ми организации. Раскрытие назначения фонда предполагает указа­ние на любые ограничения в отношении использования или распре­деления его. Когда законодательством, уставом организации или ре­

40

шением ее акционеров установлены какие-то ограничения на ис­пользование нераспределенной прибыли или фондов, организация должна раскрыть конкретные условия таких ограничений для каж­дой составляющей капитала;

в) сумму дивидендов, предложенных или объявленных к выплате после отчетной даты, но до того, как финансовая отчетность была разрешена к выпуску;

г) сумму дивидендов по любым кумулятивным привилегирован­ным акциям, не признанную в отчетности.

Согласно п. 86 того же стандарта организация должна раскрыть движение каждой составляющей капитала в отчетном периоде (оста­ток на начало периода, отдельные статьи увеличения и уменьшения, остаток на конец отчетного периода). Данная информация приводит­ся в отчете о движении капитала или в пояснениях.

Организации, не имеющие акционерного капитала (например, партнерства, товарищества), должны раскрывать информацию о сво­ем капитале в объеме, аналогичном указанному выше. Такие органи­зации обязательно должны показать движение в отчетном периоде по каждой категории участия в капитале, а также права, привилегии и ограничения, присущие каждой категории.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» также оп­ределен общий порядок составления отчета об изменениях в капита­ле (п. 86-89). Этот отчет введен в качестве обязательного сравнитель­но недавно. Он позволяет оценить источники увеличения или умень­шения величины чистых активов компании за отчетный период.

Помимо этого другие МСФО содержат отдельные требования от­носительно формирования и раскрытия информации о капитале ком­пании, связанные с предметом этих стандартов. В частности, в МСФО 16 «Основные средства» установлен порядок включения результатов пе­реоценки основных средств в капитал компании. В МСФО 21 «Вли­яние изменений валютных курсов» рассмотрена процедура отнесения на капитал компании и раскрытия в отчетности курсовых разниц, свя­занных с пересчетом в отчетную валюту инвестиций в зарубежные компании. МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» предписывает раскрывать информацию в случаях выкупа компанией или ее дочерними образованиями собственных акций компании у

41

сторон, способных контролировать ее или оказывать на нее сущест­венное влияние. В МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» подробно рассмотрен порядок распре­деления эмитированных компанией финансовых инструментов меж­ду капиталом и обязательствами. МСФО 33 «Прибыль на акцию» опре­деляет порядок раскрытия средневзвешенного количества обыкновен­ных акций, используемого для расчета базового и разводненного по­казателя прибыли на акцию. В МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» предусмотрена процедура включения в капитал результатов переоценки по справедливой стоимости финансовых ак­тивов, имеющихся в наличии для продажи (available-for-sale), но от­личных от связанных с хеджированием.

Финансовая отчетность, составленная по МСФО, должна быть по­нятна пользователям. Обычно числовые показатели представляют в ты­сячах или миллионах единиц отчетной валюты. При этом предполага­ется, что в результате применения такой точности (формата) представ­ления данных не теряется соответствующая информация.

Например, финансовая отчетность по МСФО за 2005 г. составле­на швейцарскими компаниями «Nestle» и «Novartis» в миллионах швейцарских франков, компаниями «Nokia» (Финляндия) и «Air France» (Франция) в миллионах евро, а российскими акционерными обществами «Красный Октябрь» и «АвтоВАЗ» в тысячах рублей. В со­ответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» в каждой составляющей финансовой отчетности (бухгалтерский ба­ланс, отчет о прибылях и убытках и др.) должна быть раскрыта точ­ность представления числовых показателей.


Оцените книгу: 1 2 3 4 5