Название: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт - Соснаускене О.И.

Жанр: Аудит

Рейтинг:

Просмотров: 1179

1.5. состав мсфо

Состав финансовой отчетности - это совокупность элементов, входящих в финансовую отчетность, это: баланс;

отчет о финансовых результатах;

отчет о прибылях и убытках;

отчет о накопленной нераспределенной прибыли;

отчет о движении денежных средств;

отчет об изменении финансового состояния;

отчет об использовании и источниках средств (в настоящее вре­мя используется мало, вместо него составляется отчет о движении де­нежных средств);

отчет об изменениях в собственном капитале;

пояснительная записка или комментарии.

Например, в США предоставляется обязательно баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств и от­чет об изменениях в собственном капитале вместе с комментариями. В Великобритании - баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств (за редкими исключениями) и поясни­тельная записка совместно с консолидированной отчетностью. Тре­бования к финансовой отчетности изложены в международном стан­дарте ст. 5 МСФО 1 «Информация, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности».

Стандарт определяет общие требования к раскрытию информа­ции, такие как:

название и страна организации;

дата составления и период, покрываемый отчетностью;

юридический статус и основнаядеятельность организации;

валюта, в которой измеряются статьи;

подчеркивается обязательность соблюдения принципов матери­альности, понятности, периодичности и др.

Кроме того, в стандарте рассматриваются требования по раскры­тию информации, касающейся отдельных статей баланса и отчета о финансовых результатах, которые также носят общий характер. Меж­дународный стандарт МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных

46

средств» («Cash Flow Statements») определяет информацию, которая должна быть раскрыта в отчете о движении денежных средств. Евро­пейские директивы предусматривают вариантность предоставления форматов балансов. В пояснительной записке расшифровываются или иллюстрируются отдельные статьи. Форма и объем пояснитель­ной записки не регулируются.

Цели финансовой отчетности, сформулированные в ст. 5 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», заключаются в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах и дви­жении денежных средств организации. Эта информация полезна для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

В настоящее время в связи с расширением международных дело­вых связей российских организаций и увеличением числа иностран­ных пользователей бухгалтерской отчетности возникает необходи­мость трансформации бухгалтерской отчетности по российским правилам учета в соответствии с международными стандартами фи­нансовой отчетности для компаний, акции которых котируются на фондовых биржах.

Пользователей информации интересуют различные аспекты дея­тельности организации. Например, кредиторов более интересуют ликвидность и платежеспособность организации, чем ее прибыль­ность. Различные потребности в информации создают ограничения в использовании финансовых отчетов.

Отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, - необходимое условие выхода на международные рын­ки капитала.

Одним из основных условий значимости финансовой информа­ции для ее пользователей на международных рынках капитала явля­ется сопоставимость отчетных данных, содержащихся в отчетности разных стран.

Отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволяет пользователям:

• получать представление о сопоставимом финансовом положе­нии организации, ее стоимости, результатах деятельности, движении денежных средств;

• объективно оценивать эффективность управления;

47

• привлекать отечественных и зарубежных инвесторов и ссудода­телей, заинтересованных в прозрачной и достоверной финансовой отчетности;

• развивать коммерческие связи с иностранными фирмами, взаи­модействие с которыми упрощается при помощи единого бухгалтер­ского языка при единых методологических подходах к составлению отчетности.

Многие требования к ведению бухгалтерского учета, предусмот­ренные РПБУ и соответствующие положениям международных стан­дартов, на практике часто не выполняются. Например, в соответствии с МСФО расходы и доходы учитываются хозяйствующим субъектом в том периоде, к которому они относятся (принцип начисления), по­этому отсутствие счета-фактуры от поставщика не является препятст­вием для отражения расхода. Аналогичное положение, утвержденное приказом МНС России от 06.05.1999 № 33н, устанавливает и россий­ское ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Предположим, что хозяйствующий субъект разместил рекламу на телевидении в декабре 2006 г., а счет получил лишь в феврале 2007 г. Субъект должен отразить расходы на рекламу (расчетную стоимость рекламы, определенную путем умножения количества минут рекламы на стоимость одной минуты) в себестоимости 2006, а не 2007 г.

Российские же хозяйствующие субъекты обычно не отражают расходов до тех пор, пока не получат счета, мотивируя это тем, что точная сумма расхода не может быть определена и подтверждена документально (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). И если при получении счета баланс за 2006 г. уже будет закрыт, соответствующая сумма будет отражена в отчетности только за 2007 г.

Кроме того, на многих российских предприятиях нормы аморти­зации не отражают реального срока использования основных средств, не используются возможности для создания резервов и не составляется консолидированная отчетность.

Основной причиной различий отчетности, составленной по рос­сийским стандартам, и отчетности по МСФО было несоответствие российских правил учета международным. В настоящее же время многие различия объясняются тем, что хозяйствующие субъекты не

48

следуют существующим РПБУ. Именно поэтому российская бухгал­терская отчетность многих хозяйствующих субъектов значительно отличается от отчетности, составленной по МСФО, и субъект, имею­щий прибыль по российской отчетности, может нести убытки по международным стандартам.

Основной целью реформирования бухгалтерского учета является «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответ­ствие с требованиями рыночной экономики и международных стан­дартов финансовой отчетности» (постановление Правительства РФ от 06.03.98 № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета»). С этой точки зрения и следует рассматривать положения законодательных и нормативных актов, регламентирую­щих работу по формированию полезной отчетной информации ком­мерческих организаций для пользователей.

Министерство финансов РФ своим приказом от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с изме­нениями от 18 сентября 2006 г.) отказалось от требования составле­ния бухгалтерской отчетности в стандартных (унифицированных) формах и рекомендовало организациям при составлении бухгалтер­ской отчетности исходить из положений Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также Положения по бухгалтер­скому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), ут­вержденного приказом МФ РФ от 06.07.99 № 43н, поэтому всю ответ­ственность за формирование и представление полезной информа­ции несет руководство организации.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и нормативные акты Министерства финансов РФ исходят из того, что внешнюю отчетную информацию, формируемую на основе данных синтетического и ана­литического учета, образует бухгалтерская отчетность организаций, включающая бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, при­ложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение, пояснительную записку ст.13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ (с изменениями от 3 ноября 2006г.). Однако имен­но бухгалтерская отчетность рассматривается как основная система балансовых обобщений в таких нормативных документах, как:

49

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н (с изменениями от 26 марта 2007 г.);

- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утверждено приказом МФ РФ с изменени­ями от 18 сентября 2006г.).

В то же время в гражданско-правовом обороте широко использу­ются термины «финансовая отчетность», «годовая финансовая отчет­ность», «годовой отчет» организации:

- ст. 91 п. 4 и ст. 103 п. 5 Гражданского кодекса РФ;

- ст. 88 и 89 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями от 5 февраля 2007 г.)

- статьи Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (с изменениями от 17 мая 2007 г.).

Кроме того, в международных стандартах рассматриваются принципы и допущения, элементы и качество информации, содержа­щейся исключительно в «финансовой отчетности».

Поскольку существует различие в содержании понятий «бух­галтерская отчетность» и «финансовая отчетность организации», порядок формирования соответствующей информации в отчетно­сти организаций должен быть различным. По своей экономичес­кой сущности бухгалтерская отчетность традиционно основывает­ся на концепции соответствия требованиям национального фи­нансового законодательства, а финансовая отчетность - на кон­цепции рискового (венчурного) финансового капитала (номи­нального и реального).

В условиях рыночной экономики любая коммерческая организа­ция стремится к извлечению экономических выгод; именно эта целе­вая направленность в деятельности является существенной в деловой активности организации, это же обстоятельство признается важней­шим с точки зрения условий формирования финансовых ресурсов любой организации, ее финансового капитала. Все заинтересован­ные лица могут быть рассмотрены как «поставщики» финансовых ре­сурсов (капитала) организации.

В коммерческой организации постоянно происходит изменение объема и состава финансовых ресурсов, объема и состава собствен­

50

ного и заемного капитала организации, а также поддерживается про­цесс обслуживания возникших обязательств в связи с привлечением капитала в виде распределения прибыли и расходования денежных средств на погашение внешних обязательств. Учитывая противопо­ложный характер экономических интересов заинтересованных лиц, для обеспечения финансовой устойчивости организация должна по­стоянно контролировать баланс извлекаемых выгод. Основным ис­точником полезной (понятной, прозрачной, достоверной, сущест­венной, надежной) информации должна служить финансовая отчет­ность. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений; именно информация, обладаю­щая перечисленными свойствами, позволяет создать механизм соци­альной ответственности бизнеса.

Необходимость введения делового оборота финансовой отчетно­сти организаций связана еще и с тем, что во многих случаях учреди­тель (участник, собственник) не осуществляет руководство деятель­ностью экономического субъекта (юридического лица) лично, а деле­гирует права оперативного управления исполнительному органу. Объективно всегда существуют обстоятельства, в силу которых управ­ление организации может осуществляться в противоречии с корпо­ративными интересами собственника, действие или бездействие ру­ководства может не соответствовать текущей конъюнктуре, стратегии рыночного поведения.

Неинформированность собственника о реальном положении дел в организации создает угрозу финансовой нестабильности, недопо­лучения ожидаемых выгод или получения прямых убытков, а также потенциального банкротства.

Необходимость формирования финансовой отчетности возни­кает, прежде всего, в тех коммерческих организациях, где требует­ся создание и поддержание баланса финансово-экономических ин­тересов лиц, принимающих участие в делах экономического субъ­екта; прозрачность финансовой отчетности обеспечивает возмож­ность оценки лояльности менеджмента по отношению к собствен­никам капитала.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) бухгалтерская отчетность долж­

51

на давать достоверное и полное представление о финансовом поло­жении организации, финансовых результатах ее деятельности и из­менениях в ее финансовом положении.

Отметим, что представленная финансовая версия бухгалтерской отчетности не соответствует задачам бухгалтерского учета, закреп­ленным в федеральном законодательстве. Отчитывающаяся в форма­те финансовой отчетности организация должна соответствовать кри­териям большой социальной значимости: иметь большое число уча­стников в коллективной собственности и сложную структуру собст­венного капитала, большое число кредиторов или значительные раз­меры привлеченного капитала инвесторов, значительные масштабы деятельности и т.п.

Финансовая отчетность основывается на концепции сохранения и наращения (номинального и реального) рискового (венчурного) финансового капитала с точки зрения транснациональных экономи­ческих позиций, она удовлетворяет информационные запросы наи­более широкого круга лиц, т. е. является общей информацией, на ко­торую вынуждены полагаться пользователи как на главный источник внешней информации. Итак, целью составления финансовой отчет­ности и представления ее пользователям является раскрытие полез­ной информации о:

• финансовом положении, финансовых ресурсах организации, объемах и формах привлечения в оборот организации собственного и заемного капитала;

• финансовом результате деятельности организации за отчетный период, размерах и формах экономических выгод, полученных ос­новными группами поставщиков финансовых ресурсов организации, добавленной стоимости;

• изменении финансового положения организации, изменении источников финансирования и направлениях их использования в ор­ганизации, движении фондовых потоков организации за отчетный период.

Такой подход к раскрытию информации в финансовой отчетно­сти соответствует требованиям МСФО, но эти стандарты предусмат­ривают также раскрытие информации для пользователей, заинтере­сованных в получении системных сведений о:

52

поддержании и росте физического и операционного капитала организации, данные в возможностях обеспечения притока денеж­ных средств от располагаемых организацией доходообразующих активов;

процессе возмещения стоимости потребленных экономичес­ких ресурсов и установлении величины доходов, обеспечивающих прирост собственного капитала от деловой активности организа­ции, о производительности и эффективности факторов производ­ства и т. д.).

В составе годовой финансовой отчетности, сформированной ис­ходя из концепции сохранения (поддержания) и наращения финан­сового капитала, основывается на разграничении трех основных эле­ментов баланса: активов, обязательств и собственного капитала.

С точки зрения МСФО актив - имущество, контроль над кото­рым организация получила в результате ведения своей деятельнос­ти путем размещения привлеченного капитала извне на определен­ных условиях финансовых ресурсов организации. Это имущество имеет потенциальную способность приносить экономические вы­годы в будущем.

Обязательства (заемный капитал) представляют собой часть привлеченных организацией финансовых ресурсов в виде призна­ваемых организацией экономических требований, вытекающих из существа заключенных сторонами договоров, императивных пра­вовых норм, а также обычаев делового оборота в связи с вовлече­нием в хозяйственный оборот организации ценностей, которые принадлежат третьим лицам.

Капитал (собственный капитал) показывает вторую составную часть финансовых ресурсов, признаваемую учетным способом сумму экономических обязательств организации перед участниками, учре­дителями, собственниками в связи с предоставлением ей ценностей как на этапе образования организации, так и в результате реинвести­рования заработанной прибыли в течение всего периода ее деятель­ности с момента учреждения.

Валюта баланса отражает в активной и пассивной части бухгал­терское соответствие размеров экономических ресурсов организа­ции объему финансовых ресурсов, предоставленных собственниками

53

и кредиторами. Разграничение в пассивной части баланса обяза­тельств и капитала соответствует не только различному характеру обязательств организации перед собственником и третьими лицами, но также срочности и порядку их погашения.

Признание и отражение в бухгалтерском балансе величины собственного и заемного капитала обеспечивает его владельцам контроль за ожидаемым наращением капитала. Оценить нараще­ние капитала каждого из участников финансирования организации можно лишь тогда, когда точно установлена базовая капитальная стоимость.

Достижение баланса экономических интересов заинтересован­ных лиц, оценка паритетности экономических выгод, определение цены привлечения капитала в организацию, а также формирование в связи с этим минимальной нормы рентабельности активов и продаж основываются на характеристике обязательств и собственного капи­тала в бухгалтерском балансе.

Приведенные отчетные показатели - составляющие собственно­го капитала - важны в создании механизма правоприменения всех участников рыночных отношений; их раскрытие также предусмотре­но международными стандартами финансовой отчетности, нацио­нальными законодательными актами других стран.

54

Сравнительный анализ МСФО с российскими стандартами

В настоящее время российское предприятие вынуждено вести од­новременно несколько видов учета в целях подготовки отчетности в

соответствии:

• с правилами российского бухгалтерского учета;

• с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Феде­рации (НК РФ);

• со стандартами предприятия по управленческому учету;

• с требованиями ПБУ 18/02;

• с МСФО.

Работа по ведению всех видов учета выполняется одними и теми же сотрудниками предприятия, что приводит к резкому увеличению нагрузки на них. Конечно же, на помощь бухгалтерам приходит то или иное программное обеспечение. Сейчас трудно найти предприя­тие, которое не использовало бы программные средства для ведения различных видов учета.

Одной из актуальных задач на ближайшие несколько лет (в соот­ветствии с Концепцией - до 2010 г.) будет переход российских пред­приятий на МСФО.

Большинство российских предприятий, которые составляют кон­солидированную отчетность, формируют отчетность по международ­ным стандартам путем так называемой перекладки отчетности, под­готовленной по правилам российского бухгалтерского учета. Следует

55

отметить, что эта процедура непростая, длится, как правило, несколь­ко месяцев и потребляет значительные ресурсы. Данный вопрос на­шел свое отражение в Концепции, где в качестве одной из серьезных проблем бухгалтерского учета отмечены неоправданно высокие за­траты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам путем транс­формации бухгалтерской отчетности, подготовленной по россий­ским правилам.

Речь в данном случае идет не о «перекладке» отчетности, т.е. еже­годной периодической процедуре, а о параллельном учете, т.е. полно­ценном постоянном учете в режиме реального времени.

Функциональность системы содержит целый ряд инструментов, которые обеспечивают построение параллельного учета необходи­мой конфигурации:

• планы счетов (оперативный, альтернативный, корпоративный);

• соотношение финансового и календарного годов;

• параллельные внутренние валюты;

• области оценки основных средств;

• механизмы различной оценки стоимости запасов;

• настраиваемые версии баланса и отчета о прибылях и убытках;

• транзакции ручного ввода документов;

• инструменты фильтрации и конвертации данных;

• средства консолидации.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» органи­зация может отступить от правил бухгалтерского учета, если они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финан­совые результаты ее деятельности. Бухгалтерская отчетность органи­зации, которая воспользовалась этим правом, может отличаться (или соответствовать) от МСФО. Некоторые положения по бухгалтерскому учету не отличаются достаточной детальностью, не сопровождаются подробными инструкциями и разъяснениями, а значит, могут быть по-разному применены на практике.

Основное внимание было уделено правилам составления отчет­ности и раскрытия информации, а не ведения бухгалтерского учета.

Сравнение проводилось применительно к сводной (консолиди­рованной) отчетности компаний. МСФО ориентированы, прежде все­

56

го, на сводную отчетность, в то время как российские правила приме­няются, в первую очередь, к бухгалтерской отчетности отдельной ор­ганизации, а правила составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций в РФ существуют относитель­но недолго и достаточно скупы.

Кроме того, некоторые организации, которые обязаны состав­лять сводную бухгалтерскую отчетность в соответствии с Положени­ем по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, игнорируют это требование.

Российская экономика находится на этапе становления рыноч­ного хозяйства, поэтому применение многих оценок проблематично, так как сопряжено с существенными затратами времени и средств. Это, в частности, относится к оценке по справедливой стоимости (fair value) или в размере возмещаемой суммы (recoverable amount).

В результате сравнения различия в правилах были объединены в четыре группы:

1) вопросы, в которых правила МСФО не имеют аналогов в рос­сийском учете;

2) вопросы, по которым в России отсутствуют правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, подобные МСФО;

3) различия, которые могут быть важны для большинства орга­низаций;

4) различия, которые могут быть важны для отдельных групп ор­ганизаций.

Отличия бухгалтерской отчетности по российским правилам от финансовой отчетности по МСФО, обусловленные отсутствием ана­логов, по вопросам пересчета данных финансовой отчетности, выра­женных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, в еди­ницы измерения, действующие на отчетную дату (МСФО 29).

Согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гипер­инфляции» финансовая отчетность организации, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. То есть информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие периоды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты, в которой выражена фи­

57

нансовая отчетность. При подготовке отчетности российской орга­низацией (группой организаций) по МСФО данные подлежат коррек­тировке с учетом покупательной способности рубля.

Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО; пересчет данных финансо­вой отчетности дочерних организаций, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой (МСФО (IAS) 21 «Влияние измене­ний валютных курсов»); обесценение активов (МСФО (IAS) 36 «Обес­ценение активов»).

МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе. Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убыт­ках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, - отно­сится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых организа­ция должна проверять на каждую отчетную дату. При выявлении хо­тя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.

В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка.

Например, в отношении отдельных активов, таких как:

переоценка основных средств, не ставят своей целью признание убытка от обесценения имущества;

признание стимулов по договору операционной аренды (МСФО (IAS) 17 «Аренда», ПКИ (SIC) 15 «Операционная аренда - стимулы»);

учет пенсионных планов с установленными выплатами и некото­рых других видов вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 «Воз­награждения работникам»);

учет отложенных налогов (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»).

В МСФО 12 «Налоги на прыбъль» предусмотрена необходимость признания отложенных налогов методом обязательств по балансу. Основным для понимания принципа применения стандарта является

58

понятие врємєнной разницы, разницы между налоговой базой акти­ва или обязательства и балансовой стоимостью. Налоговые обяза­тельства или требования должны признаваться в большинстве случа­ев существования временной разницы.

Например, если у организации получился убыток по результатам отчетного года, но существуют убедительные доказательства, что в бу­дущем она будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль, и указанный убыток может быть отнесен в ее уменьшение, то такая вре­менная разница должна быть рассмотрена на предмет признания от­ложенного налогового обязательства.

В российских правилах отсутствуют понятия, аналогичные отло­женным налоговым обязательствам в МСФО:

учет финансовых инструментов эмитента (МСФО (IAS) 32 «Фи­нансовые инструменты - раскрытие и представление информации», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»);

учет курсовой разницы, образовавшейся в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты (МСФО (IAS) 21 «Влия­ние изменений валютных курсов»);

понятие и определение денежных эквивалентов (МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»).

В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются измене­ния не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эк­вивалентах (краткосрочных, высоколиквидных вложениях, легко об­ратимых в определенную сумму денежных средств и подвергающих­ся незначительному риску изменения ценности).

Краткосрочные вложения, которые могут быть отнесены к денеж­ным эквивалентам, - это вложения со сроком погашения 3 месяца или менее от даты приобретения. Движение между статьями денеж­ных средств и денежных эквивалентов не отражается в составе опера­ционной, инвестиционной и финансовой деятельности, так как в си­лу высокой ликвидности, незначительного риска изменения ценнос­ти и других характеристик является частью процесса управления де­нежными средствами организации в целом.

В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорит­

59

ся о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на рас­четных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денеж­ных средств; подробные правила составления отчета о движении де­нежных средств (МСФО 7).

В целом в российских правилах и МСФО сходный подход к со­ставлению отчета о движении денежных средств. Но существуют зна­чительные расхождения:

1) в методах подготовки информации (например, российские правила предусматривают только прямой метод, а МСФО - прямой и косвенный);

2) в порядке классификации данных (по-разному трактуются со­ставляющие денежных потоков в отдельных видах деятельности);

3) в правилах оценки и представления операций или статей (на­пример, валютных операций), требованиях к раскрытию консолида­ции специализированных компаний (ПКИ (SIC) 12 «Консолидация -организации специального назначения»);

4) в признании снижения, за исключением временного, в балансо­вой стоимости долгосрочных финансовых вложений, отличных от вло­жений в акции других организаций, обращающихся на фондовой бирже.

В российских правилах отсутствуют конкретные требования по раскрытию информации об изменениях в капитале и движении де­нежных средств в качестве основных финансовых отчетов.

В основе МСФО 14 «Сегментная отчетность» и Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) -одинаковые принципы, которые в некоторых случаях имеют различ­ную практическую реализацию или недостаточно детализированы. Например, МСФО 14 применяется, прежде всего, при подготовке от­четности организации, долевые или долговые ценные бумаги кото­рых свободно обращаются, и компаний, которые находятся в процес­се выпуска таких ценных бумаг. ПБУ 12/2000 применяется всеми ком­мерческими организациями.

В ПБУ 12/2000 установлены правила формирования и представ­ления информации, прежде всего, в отчетности юридического лица,

60

а не сводной отчетности, поэтому не требуется объяснять ряд важных для пользователей расхождений между данными отчетности и сег­ментной информацией. Кроме того, в ПБУ говорится о доходах и рас­ходах, активах и обязательствах сегмента абстрактно, без указаний на показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, с которыми должна выверяться информация по сегментам.

Метод пропорционального сведения применяется при составле­нии сводной бухгалтерской отчетности по отношению к тем дочер­ним организациям, в которых материнской компании принадлежит не более 50\% голосов (МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдель­ная финансовая отчетность»).

Переоценка основных средств разрешена, но приводит к резуль­татам, отличным от тех, которые были бы получены при применении МСФО (МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).

Период амортизации основных средств в ряде случаев установ­лен централизованно и превышает срок, в течение которого предпо­лагается использовать объект. Понятие «финансовая аренда» опреде­ляется законодательством, капитализация разрешена, но необяза­тельна. Способ признания доходов арендодателями определяется по договору финансовой аренды (МСФО (IAS) 17 «Аренда»).

Признание дохода по договору подряда по завершении работ по объекту в целом производится в случаях, когда результат договора может быть надежно оценен (МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»).

Резервы могут признаваться в большем или меньшем количестве случаев, чем в МСФО, отсутствует требование дисконтирования (МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

Приобретенные собственные акции показываются в составе ак­тивов, а классификация потоков денежных средств от инвестицион­ной и финансовой деятельности в отчете о движении денежных средств может отличаться от той, которая используется в МСФО (МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»).

В соответствии с МСФО 7:

финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств организации. Финансовая деятельность - это деятельность

61

организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансо­вых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосроч­ного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 меся­цев акций, облигаций и т.п.;

инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к де­нежным эквивалентам. Согласно российским правилам инвестици­онная деятельность - это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных уча­стков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериаль­ных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие ор­ганизации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосроч­ного характера и т.п.

Исходя из определений денежные поступления при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая дея­тельность, а долгосрочных - как инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, классифи­цируются как финансовая деятельность:

остатки на начало и конец отчетного периода в отчете о движе­нии денежных средств включают только денежные средства и не включают эквиваленты денежных средств (МСФО 7);

исправление фундаментальных ошибок включается в расчет чис­той прибыли или убытка отчетного периода, отдельного раскрытия факта исправления и представления пересчитанной сравнительной информации не требуется (МСФО 8).

В МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бух­галтерских оценках и ошибки» предусмотрено два подхода к отраже­нию исправления фундаментальной ошибки. Основной подход - кор­ректируется вступительное сальдо нераспределенной прибыли; аль­тернативный - сумма корректировки включается в чистую прибыль (убыток) за текущий период с раскрытием дополнительной сравни­тельной информации (как если бы исправление было сделано ранее).

В российских правилах нет понятия «фундаментальная ошибка», и ошибка прошлых лет должна быть исправлена в том периоде, в ко­тором она обнаружена.

62

Порядок оценки выручки не различается при обмене товаров, аналогичных по характеру и стоимости, и при обмене товаров на от­личающиеся по характеру и стоимости; специально не оговаривается корректировка на сумму денежных средств или денежных эквивален­тов, уплаченных в связи с обменом на отличающиеся товары (МСФО (IAS) 18 «Выручка»; МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).

В МСФО 18 «Выручка» предусмотрены различные подходы к от­ражению в бухгалтерском учете операции обмена товаров (услуг) на товары (услуги).

Обмен аналогичными по характеру и величине товарами (услуга­ми) (например, запасами молока между производителями, чтобы удовлетворить спрос в конкретном регионе) не рассматривается как основание для признания выручки. При обмене различными товара­ми (услугами) выручку оценивают по справедливой стоимости полу­ченных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных де­нежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оце­нивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректирован­ной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Правила обмена аналогичных объектов основных средств (долей в аналогичных объектах) установлены МСФО 16 «Основные средства».

В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) не рассмотрены отдельно случаи обмена товарами (услу­гами) с доплатой и не установлены специальные правила в отноше­нии доходов при обмене аналогичными товарами (услугами):

определение результатов чрезвычайных обстоятельств шире, чем в МСФО (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»);

определение аффилированных лиц опирается на подход, предус­мотренный законодательством, в результате чего в отчетности не раскрывается некоторая важная информация (МСФО (IAS) 24 «Рас­крытие информации о связанных сторонах»).

Требования к раскрытию информации, установленные в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», основаны на су­ти отношений (операций) и их существенности для понимания дан­ных финансовой отчетности заинтересованным пользователем.

63

Основой Положения по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000) является определение аффи­лированных лиц, которое вытекает из действующего законодательст­ва. ПБУ 11/2000 применяется акционерными обществами и не рас­пространяется на общества с ограниченной ответственностью и орга­низации других правовых форм. В Положении мало внимания уделе­но актуальному для российских организаций вопросу влияния и кон­троля со стороны физических лиц над юридическими в силу родст­венных отношений между физическими лицами (например, родст­венников руководителей организации или членов совета директоров).

У некоторых организаций применение таких правил может при­вести к отличиям российской отчетности от отчетности по МСФО:

1) материнские организации не подготавливают сводную финан­совую отчетность;

2) возможность управлять процессом принятия решений органи­зации сопровождается целью получения выгод от деятельности этой организации.

В соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» контроль - это возможность определять фи­нансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности. Таким образом, в основе понимания кон­троля и основного условия консолидации лежит возможность полу­чения выгод от деятельности общества.

По российским правилам для объединения отчетности дочерних обществ в сводную отчетность необходимо выполнение одного из условий: возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом; наличия более 50\% голосующих акций акционерного об­щества или 50\% уставного капитала общества с ограниченной ответ­ственностью.

Отсутствие связи между способностью определять решения и це­лью получения выгоды от деятельности дочернего общества не обес­печивает необходимое экономическое обоснование сводной бухгал­терской отчетности группы взаимосвязанных компаний и соблюде­ние принципа приоритета содержания перед формой:

для некоторых краткосрочных вложений в ценные бумаги нет требования отражать их в бухгалтерском балансе либо по наимень­

64

шей стоимости из двух значений - фактических затрат и рыночной стоимости, либо по рыночной стоимости;

некоторые дочерние организации могут быть исключены из про­цесса консолидации отчетности в случаях, которые не предусмотре­ны в МСФО;

к дочернему банку могут не применяться правила консолидации от­четности, если деятельность его отлична от деятельности всей группы.

Согласно МСФО 27 исключение дочерней организации из консо­лидации из-за того, что ее деятельность отличается от деятельности других организаций группы, неоправданно, так как сведения отчет­ности дочерних обществ и раскрытие дополнительной информации о различных видах их деятельности в сводной финансовой отчетно­сти обеспечивают наличие более качественной информации.

По российским правилам стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в за­висимое общество. Обоснованность этого подтверждается независи­мым аудитором.

Некоторые затраты, понесенные при учреждении юридического лица его учредителями, могут быть капитализированы. Возможная чистая цена продаж запасов может определяться без учета возмож­ных затрат на продажу (МСФО (IAS) 2 «Запасы»).