Название: Международные стандарты финансовой отчетности - Умрихин С.А.

Жанр: Финансы

Рейтинг:

Просмотров: 1074

8.4. классификация аренды

Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения от арендуемого актива относятся к арендо­дателю или арендатору.

Риски заключаются в возможности образования убытков в ре­зультате простоя производственных мощностей, технологической отсталости и изменения экономических условий.

Вознаграждения связаны с ожидаемой прибылью от хозяйствен­ной деятельности в течение срока полезной службы актива, а также в связи с увеличением его ликвидационной стоимости.

Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она пре­дусматривает передачу арендатору практически всех рисков и возна­граждений, связанных с владением активом.

312

Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений от владения активом.

Применение приведенных выше определений по отношению к арендодателю и арендатору может привести к тому, что одна и та же аренда классифицируется ими по-разному.

Классификация аренды в большей степени зависит от сущности операции аренды, нежели от формы заключенного договора.

Примерами ситуаций, в которых обычно аренда рассматривает­ся как финансовая аренда, могут служить:

(1) аренда предусматривает передачу права собственности на ак­тив арендатору по окончании срока аренды;

(2)арендатор имеет возможность приобрести актив по привле­кательной цене;

(3) срок аренды составляет основную часть срока полезной службы актива, даже если право собственности не передается;

(4) текущая стоимость суммы минимальных арендных платежей почти полностью покрывает справедливую стоимость арендуемого актива;

(5) арендуемые активы имеют настолько специальное назначе­ние, что без значительных модификаций их может использовать только данный арендатор.

Дополнительные признаки, которые также указывают на воз­можность классификации аренды как финансовой аренды, представ­лены следующими случаями:

(1) если арендатор вправе расторгнуть договор аренды, то убыт­ки арендодателя, связанные с расторжением договора, покрываются арендатором;

(2) возникновение прибыли или убытка в результате изменения справедливой стоимости находящегося у арендатора актива в сравне­нии с его ликвидационной стоимостью (например, в форме скидки с величины арендной платы, эквивалентной большей части поступле­ний от продажи актива по окончании аренды);

(3) у арендатора есть возможность продлить аренду на новый срок по ставке, которая значительно ниже рыночной.

313

Если аренда не предполагает передачу практически всех рисков и вознаграждений от обладания активом, она классифицируется как операционная аренда.

Аренда классифицируется в начале срока аренды. Если аренда­тор и арендодатель достигают соглашения об изменении условий аренды в такой степени, что это изменит классификацию аренды, то пересмотренная аренда учитывается в соответствии с новыми усло­виями договора аренды.

Однако, изменения в оценках срока полезной службы, ликвида­ционной стоимости арендованного актива или вызванные неплате­жеспособностью арендатора не приводят к пересмотру классифика­ции аренды.

Земля и здания

Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда аналогичным образом, что и аренда других акти­вов. Однако земля обычно имеет неограниченный срок полезной службы, и, если право собственности не передается арендатору по окончании срока аренды, то обычно арендатору не передаются рис­ки и вознаграждения от владения активом, соответственно, аренда земли будет являться операционной арендой.

Платеж, связанный с получением права операционной аренды, представляет авансовые арендные платежи, которые амортизируются в течение срока аренды исходя из получаемых экономических выгод.

Для целей классификации аренды земля и здания рассматрива­ются отдельно как элементы аренды. Если право собственности на оба элемента предполагается передать арендатору, то оба элемента классифицируются как финансовая аренда.

Так как земля имеет неограниченный срок полезной службы, то данный элемент обычно классифицируется как операционная арен­да, если только не предполагается передать право собственности арендатору. Элемент «здания» классифицируется как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.

В целях классификации и учета аренды земли и зданий мини­мальные арендные платежи (включая единовременные платежи в на­

314

чале срока аренды) разделяются по элементам «земля» и «здания» пропорционально их относительной справедливой стоимости в об­щей стоимости аренды.

Если арендные платежи не могут быть разграничены надлежа­щим образом между двумя элементами, то вся аренда классифициру­ется как финансовая аренда или как операционная аренда.

Если стоимость аренды земельного участка является несущест­венной в общей сумме аренды, то срок полезной службы зданий при­нимается в качестве срока полезной службы всего арендованного ак­тива (как самого здания, так и земли).

Не требуется отдельно оценивать землю и здания в том случае, когда в учете арендодателя и земля и здания классифицируются как инвестиционная собственность в соответствии с МСФО 40, к которой применяется метод учета по справедливой стоимости.

В соответствии с МСФО 40 арендатор может классифицировать объект собственности, арендуемый на условиях операционной арен­ды, как инвестиционную собственность. Указанный объект собствен­ности учитывается, таким образом, как если бы это была финансовая аренда, а для признания актива используется метод учета по справед­ливой стоимости. Арендатор должен продолжать учитывать такую аренду как финансовую аренду, даже если арендованный актив пре­кращает быть инвестиционной собственностью.

8.4.1. Отражение аренды в финансовой отчетности арендатора

Финансовая аренда Первоначальное признание

В начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязательство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе в оценке по справедливой стоимости арендованного объекта или по текущей сто­имости минимальных арендных платежей, если она меньше справед­ливой стоимости.

Обычно величина арендного обязательства равна справедливой стоимости арендуемого объекта. Если оценка обязательства прини­

315

мается в сумме минимальных арендных платежей, его следует пред­ставлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Рас­чет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит к выделению процентного компонента арендных платежей. Указан­ный расчет подразумевает использование ставки дисконтирования.

Ставка дисконтирования, применяемая при расчете текущей сто­имости минимальных арендных платежей, является процентной ставкой, используемой для учета аренды (если этот показатель извес­тен). При невозможности ее расчета следует использовать процент­ную ставку арендатора по заемным средствам.

Первоначальные прямые расходы арендатора, такие как прове­дение переговоров с арендодателем и оформление договора аренды, прибавляются к сумме, отражаемой как актив. Указанные расходы встречаются достаточно редко или не являются существенными за исключением расходов, связанных с арендой земли и зданий.

В начале срока аренды актив и обязательство по будущим аренд­ным платежам обычно отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой, за исключением случаев, когда первоначальные пря­мые расходы арендатора по аренде прибавляются к сумме, отражае­мой как актив.

Не следует производить зачет обязательства по арендуемым ак­тивам и стоимости арендуемого актива в финансовой отчетности. Ес­ли в бухгалтерском балансе проводится разграничение между кратко­срочными и долгосрочными обязательствами, то аналогичное раз­граничение проводится и в отношении обязательств по аренде.

Оценка в последующие отчетные периоды

Арендные платежи подлежат разграничению на финансовые расходы и уменьшение суммы непогашенных обязательств. Финансо­вые расходы следует признавать в каждом отчетном периоде в тече­ние срока аренды для того, чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки по остающейся величине обязательства.

Большинство арендных платежей остаются неизмененными в течение аренды. В начале аренды большую часть платежей составля­ют проценты, а погашение основной суммы является небольшим эле­

316

ментом. По мере продолжения аренды повышается доля выплат по основной сумме долга, а доля процентов уменьшается.

Основная сумма долга уменьшается. Соответственно, при посто­янной процентной ставке каждый месяц выплачивается все меньшая сумма процентов.

График платежей, в котором произведено деление суммы упла­чиваемых процентов и основной суммы долга, обычно предлагается арендодателем. В обратном случае, при распределении стоимости всех элементов арендных платежей между периодами в течение сро­ка аренды, арендатор может составить предварительный график в це­лях упрощения расчетов, зная итоговые показатели по расходам и всем элементам аренды.

Пропорциональная арендная плата может отражаться как расход в периоде, когда она была понесена.

Финансовая аренда

Финансовая аренда приводит к образованию расходов на амор­тизацию по арендованным активам, а также финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Амортизационная политика в отношении арендованных активов должна соответствовать применяемой в отно­шении активов, находящихся в собственности компании, амортиза­ция должна рассчитываться в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы».

При наличии достаточной определенности в отношении того, что арендатор получит право собственности по окончании срока аренды, периодом предполагаемого использования следует при­знать срок полезной службы актива. В обратном случае актив амор­тизируется в более короткий срок из срока аренды и своего срока полезной службы.

Примечание

Срок полезной службы не может быть более продолжитель-нъм, чем срок аренды, так как актив должен быть возвра­щен арендодателю по окончании аренды, если не предполага­ется передача права собственности.

317

Сумма расходов на амортизацию актива и финансовых расходов за отчетный период редко совпадает с суммой расходов на выплату аренд­ной платы за указанный период, соответственно, нельзя признавать рас­ходы на выплату арендной платы как расход. Поэтому вероятность то­го, что оценка арендуемого актива и величина соответствующего обяза­тельства будут равны после начала срока аренды, ничтожно мала.

Для определения степени обесценения арендованного актива ком­пания-арендатор руководствуется МСФО 36 «Обесценение активов».

В отношении финансовой аренды арендаторы обязаны раскры­вать в отчетности следующую информацию:

(1) по каждой группе активов - чистую балансовую стоимость по состоянию на отчетную дату;

(2) выверку между общей суммой минимальных арендных плате­жей по состоянию на отчетную дату и их текущей стоимостью.

Помимо этого организация обязана раскрывать информацию об общей сумме будущих минимальных арендных платежей по состоя­нию на отчетную дату, а также их текущую стоимость по каждому из следующих периодов:

(i) до одного года;

(ii) в период между одним годом и пятью годами;

(iii) по истечении пяти лет;

(3) условную арендную плату, отражаемую как расход в отчет­ном периоде;

(4) общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, которые предполагается получить в рамках нерасторжимой субарен­ды, по состоянию на отчетную дату;

(5) общее описание существенных положений договора аренды, в том числе:

(i) основания для определения пропорциональной арендной платы;

(ii) возможность и условия возобновления аренды или возмож­ности приобретения арендуемого объекта в собственность, а также положения, регламентирующие повышение арендной платы;

(iii) ограничения, установленные договором аренды, в частности, в отношении дивидендов, дополнительной задолженности и продле­ния срока аренды.

318

Помимо этого в отношении активов, арендуемых в рамках фи­нансовой аренды, применяются требования МСФО 16, МСФО 36,

МСФО 38, МСФО 40 и МСФО 41.

Операционная аренда

Арендные платежи по операционной аренде должны учитывать­ся в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникно­вения, если другой способ отнесения расходов не является более це­лесообразным.

В отношении операционной аренды арендаторы обязаны рас­крывать следующую информацию:

(1) общую сумму будущих минимальных арендных платежей в рамках нерасторжимой операционной аренды по каждому из следу­ющих периодов:

(1) до одного года;

(ii) в период между одним годом и пятью годами;

(iii) по истечении пяти лет;

(2) общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, которые предполагается получить в рамках нерасторжимой субарен­ды по состоянию на отчетную дату;

(3) платежи по аренде и субаренде, признанные как расход в от­четном периоде, обособленно указывая суммы по минимальным арендным платежам, пропорциональной арендной плате и платежам по субаренде;

(4) общее описание существенных положений договора аренды, в том числе:

(i) основания для определения условной арендной платы;

(ii) возможность и условия возобновления аренды или возмож­ности приобретения арендуемого объекта в собственность, а также положения, регламентирующие повышение арендной платы;

(iii) ограничения, установленные договором аренды, в частности, в отношении дивидендов, дополнительной задолженности и продле­ния периода аренды.

319

8.4.2. Отражение аренды в финансовой отчетности арендодателей

Финансовая аренда Первоначальное признание

Арендодатель обязан учитывать активы, переданные на условиях финансовой аренды, в своем бухгалтерском балансе и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду.

Дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.

Арендодатели часто несут первоначальные расходы, которые включают такие суммы, как комиссионные расходы, плату за юриди­ческие услуги, а также внутренние расходы, непосредственно связан­ные с ведением переговоров и оформлением договора аренды. К та­ким расходам не относятся общие накладные расходы, например, расходы, которые несет отдел продаж компании.

В отношении финансовой аренды (кроме аренды с участием арендодателя - производителя или дилера), первоначальные прямые расходы уменьшают первоначальную оценку дебиторской задолжен­ности по финансовой аренде и, соответственно, уменьшают сумму дохода, учитываемую в течение срока аренды. Таким образом, эти расходы распределяются на весь период аренды, а не отражаются сразу же в качестве расхода.

Процентная ставка, используемая при учете аренды, определяет­ся с учетом включения первоначальных прямых расходов в дебитор­скую задолженность по финансовой аренде.

Расходы, понесенные арендодателем-производителем или диле­ром в связи с ведением переговоров и оформлением договора арен­ды, не включаются в сумму первоначальных прямых расходов. Они учитываются как расход в начале срока аренды.

Оценка в последующие периоды

Признание финансового дохода должно отражать постоянную нор­му прибыли на чистые инвестиции арендодателя в финансовую аренду.

320

Большая часть поступлений от аренды остается неизменной в те­чение срока аренды.

Основная сумма долга с течением срока аренды уменьшается. Соответственно, при постоянной процентной ставке арендодатель каждый месяц получает все меньшую сумму процентов в абсолютном выражении.

Финансовый доход, как правило, распределяется на системати­ческой основе в течение всего срока аренды. Такое распределение до­хода обусловлено установленной постоянной нормой прибыли на чистые инвестиции в финансовую аренду.

Ежемесячно арендодатель в учете дебетует счет дебиторской задолженности и кредитует счет учета финансовых доходов по процентам.

Арендные платежи, полученные в отчетном периоде, исключая затраты по обслуживанию, уменьшают дебиторскую задолженность в части как основной суммы долга, так и начисленного финансово­го дохода.

Предполагаемая негарантированная ликвидационная стои­мость, используемая при расчете валовых инвестиций в аренду, подлежит регулярному пересмотру. При уменьшении негарантиро­ванной ликвидационной стоимости пересматривается распределе­ние финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды, а уменьшение накопленных сумм дохода признается немедленно.

Арендодатель-производитель или арендодатель-дилер должен признавать прибыль или убыток от продаж в соответствии с приня­той учетной политикой. При использовании искусственно занижен­ной процентной ставки, исходя из которой арендатор произведет на­числение финансовых расходов по аренде, арендодатель должен учесть прибыль от продаж в сумме, которая была бы получена с уче­том взимания процентов по рыночным ставкам. Таким образом, вели­чина процентного дохода отражается арендодателем исходя из суще­ствующей рыночной процентной ставки.

Производители и дилеры часто предлагают клиентам возмож­ность выбора: приобрести или арендовать актив. Финансовая аренда

321

актива обеспечивает получение двух видов дохода для арендодателя-производителя или арендодателя-дилера:

(1) прибыль, эквивалентную той, которая была бы получена в ре­зультате продажи арендуемого актива по обычной продажной цене;

(2) финансовый доход в течение срока аренды.

Выручка от продаж, признаваемая производителем или дилером в начале срока аренды, является справедливой стоимостью актива или текущей стоимостью минимальных арендных платежей (если данный показатель ниже справедливой стоимости), рассчитанной с использованием рыночной процентной ставки.

Себестоимость продаж, признанная в начале срока аренды, пред­ставляет фактическую стоимость арендованного актива или его ба­лансовую стоимость (если последняя отличается от фактической сто­имости арендованного актива) за вычетом дисконтированной вели­чины негарантированной ликвидационной стоимости.

Расходы, понесенные арендодателем-производителем или арендодателем-дилером в связи с проведением переговоров и оформлением договора финансовой аренды, признаются в отчет­ном периоде, в котором началась аренда, так как они в большей степени связаны с получением прибыли от продаж, чем с финан­совым доходом.

Арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию о финансовой аренде:

(1) выверку между валовыми инвестициями в аренду по состоя­нию на отчетную дату и текущей (дисконтированной) стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам по состоянию на отчетную дату.

Арендодатель обязан дополнительно раскрывать информацию о валовых инвестициях в аренду и о дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам по состоянию на отчетную дату с разбивкой по каждому из следующих периодов:

(1) до одного года;

(ii) в период между одним годом и пятью годами;

(iii) по истечении пяти лет;

(2) неполученный финансовый доход.

322

(3) величину негарантированной ликвидационной стоимости на отчетную дату;

(4) накопленную безнадежную дебиторскую задолженность по минимальным арендным платежам;

(5) пропорциональную арендную плату, признанную как доход в отчетном периоде;

(6) общее описание существенных условий договора аренды.

Также целесообразно раскрывать информацию о валовых инве­стициях в аренду за вычетом неполученного финансового дохода по новому направлению бизнеса в течение отчетного периода за выче­том сумм по расторгнутым арендным договорам.

Операционная аренда

Арендодатель обязан представлять активы, переданные на усло­виях операционной аренды, в бухгалтерском балансе по соответству­ющей статье.

Доход арендодателя по операционной аренде должен призна­ваться равномерно в течение срока аренды, если только другой спо­соб учета дохода не является более целесообразным.

Расходы, в том числе на амортизацию, по сданным в аренду ак­тивам признаются как расход. Доход от аренды (исключая поступ­ления от арендатора за предоставление услуг, таких как страхова­ние и техническое обслуживание) признается равномерно в тече­ние срока аренды, даже если денежные поступления производились неравномерно.

Первоначальные прямые расходы, понесенные арендодателем при ведении переговоров и оформлении операционной аренды, должны включаться в балансовую стоимость арендуемого актива и учитываться как расход в течение срока аренды на той же самой ос­нове, что и доход от аренды.

Сданные в аренду активы должны амортизироваться так же, как и аналогичные по характеру использования и выполняемым функци­ям активы, а расходы на амортизацию должны рассчитываться в со­ответствии с МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематери­альные активы».

323

Для определения степени обесценения арендованного актива организация применяет МСФО 36.

Арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию по операционной аренде:

(1) общую сумму будущих минимальных арендных платежей в рамках нерасторжимой операционной аренды по каждому из следу­ющих периодов:

(1) до одного года;

(ii) в период между одним годом и пятью годами;

(iii) по истечении пяти лет;

(2) общую сумму пропорциональной арендной платы, признан­ной как доход в отчетном периоде;

(3) общее описание основных положений договора аренды. Помимо этого, в отношении активов, арендуемых на условиях

операционной аренды, к арендодателям применяются требования МСФО 32, МСФО 16, МСФО 36, МСФО 38, МСФО 40 и МСФО 41, рег­ламентирующих раскрытие информации.