Название: Бухгалтерский учет: управленческий аспект - Хорнгрен Ч.Т.

Жанр: Бухгалтерский учет

Рейтинг:

Просмотров: 801

Глава 6

ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ: ЧАСТЬ 1

В предыдущей главе рассматривалась методика бюджетирования и его использование для планирования. В данной главе рассматриваются гибкие бюджеты и стандарты. Анализ отклонений практических издержек от нор­мативных помогает менеджерам в оценке результатов деятельности и со­вершенствовании процесса производства.

6.1.Нулевой и первый уровни анализа. Статичный бюджет

При планировании менеджер использует различные уровни детализа­ции. Рассмотрим на примере Webb Company, выпускающей однородный продукт, методику многоуровнего анализа отклонений. Для разработки бюджетов компания использует отчетные данные, информацию об эко­номических условиях и ожидаемой доли на рынке.

Анализ отклонений начинается в табл. 6.1 и будет рассматриваться в данной и следующей главе. Таблица отражает два начальных уровня ана­лиза: уровень 0 (поверхностный) и уровень 1 (углубленный). Констатация того факта, что план по прибыли был недовыполнен на 110600 дол. и что это отклонение составило 98,7\% , не удовлетворяет руководство из-за скудности информации. То есть менеджер, как минимум, должен обра­титься к уровню 1 анализа и провести сравнение по основным показа­телям: выручка, переменные и постоянные затраты, маржинальный доход, операционная прибыль. При желании можнодетализировать ана­лиз уровня 1 по статьям переменных и постоянных расходов.

T а б л и ц а 6.1

Анализ отклонений за апрель 191 г.

Уровень "0"

ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ

121

Продолжение

Уровень "1"

Продолжение анализа показывает, что останавливаться на уровне 0 преждевременно. Общее нежелательное отклонение по прибыли в 110600 дол. может быть результатом воздействия многих факторов. Про­центы часто используются для прояснения взаимосвязи. В нашем примере объем продаж упал на 2000 единиц, но это не вызвало пропорционального падения переменных затрат. В результате их деля повысилась с запла­нированных 65,7 до 75,9\%, что привело к сокращению доли маржиналь­ного дохода с запланированных 34,3 до 24,1\%.

В анализе первого уровня предусматривается использование статичного бюджета, т.е. плана, который не предусматривает изменения обьема или других условий в плановый период.

На данном уровне анализа менеджер, сопоставляя относительные и аб­солютные показатели, получил более реальную картину, но и она пока­залась ему недостаточно информативной.

6.2. Второй уровень анализа. Гибкий бюджет. Приведение к различным объемам производства

С помощью гибкого бюджета (flexible budget) менеджер пытается более четко обозначить взаимосвязь между статичным бюджетом и фактически­ми результатами. Гибкий бюджет (также называемый "переменный") приспособлен к меняющемуся объему. В табл. 6.2 показано, как форми­руется гибкий бюждет для области релевантности от 9000 до 13000 еди­ниц. Затраты могут быть представлены и графически (рис. 6.1). В основу

122

ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ

Всего затрат,дол

800000 700000 600000 500000 400000 300000 200000 100000 0

Переменные расходы, ' 46 дол. на единицу

1 Постоянные расходы, J 176000 дол. в месяц

9000   11000 13000   Объем в единицах

Рис. 6.1. График затрат по гибкому бюджету

табл. 6.2 и рис.6.1 положена функциональная зависимость затрат от ко­личества проданной продукции: 176000 дол. постоянных затрат за месяц + 46 дол. переменных затрат на единицу. Нет ничего особенного в том, что график напоминает анализ зависимости прибыли от затрат и обьема, описанного в гл. 3. Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он по­могает выбрать оптимальный объем продаж, при анализе - оценить фак­тические результаты.

Таблица 6.2

Данные гибких бюджетов для области гіелевантности (объем) на апрель 19_1г.

ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ

123

Гибкий бюджет является неотъемлемой частью анализа второго уровня. В табл. 6.3 отклонение прибыли (110600 дол.) распадается на две кате­гории: (а) отклонение, вызванное изменением обьема продаж (sales volume variance), появляется при сопоставлении статечного и гибкого бюд­жета, цена и удельные переменные расходы постоянны и (б) отклонение от гибкого бюджета (flexible-budjet variance) появляется при сравнении фактических данных и гибкого бюджета, берется фактический объем про­даж.

Отклонения, вызванные изменением объема продаж. Данные табл.6.3 ясно показывают, как влияет на общее отклонение изменение обьема ре­ализации. Для того чтобы абстрагироваться от влияния прочих факторов обьема, числа трех последних граф рассчитаны исходя из плановой цены. Общая сумма отклонений в гр. 4 говорит о том, что из-за снижения обьема на 2000 единиц недополучено 48000 дол. маржинального до­хода и 48000 дол. операционной прибыли. Краткий вывод следующий:

плановый удельный маржинальный доход составляет 24 дол. = - (70 дол. - 46 дол.) (см. табл. 6.2), тогда:

Отклонение по прибыли, вызванное изменением объема продаж

- (10000 - 12000) ж 24 дол. - 48000 дол.Ш)

Теперь мы остановимся на втором уровне анализа отклонений, вызван­ных изменением объема продаж. Они могут в свою очередь детализиро­ваться, показывая влияние структурных сдвигов, емкости рынка (market size), доли на рынке. Данная проблема полностью ложится на плечи от­дела маркетинга, который должен, несмотря на влияние различных фак­торов, обеспечить запланированный уровень продаж.

Эффект и эффективность (effectiveness and efficiency). Некоторые ме­неджеры при анализе выделяют эффект (абсолютное достижение пока­зателя) и эффективность. Исполнение может принести эффект и быть эффективным, но не обязательно. Эффект и эс}хфективность могут рас­сматриваться обособленно. Например, бюджет Webb Company предусмат­ривал объем реализации в 12000 единиц. Продано было только 10000 единиц. Исполнение привело к отрицательному эффекту. А была ли при этом достигнута эффективность? Для определения уровня эффективности надо соотнести затраты с объемом. В нашем примере деля затрат возросла так, что наряду с отрицательным эффектом исполнение было неэффек­тивным.

Попробуем соединить положение об эффекте и эффективности с ана­лизом отклонений. Отклонение, вызванное изменением объема продаж, измеряет эффект, а отклонение от гибкого бюджета - эффективность; хо­тя оно тоже подвержено влиянию изменений удельных норм и цен. К тому же на все отклонения влияет качество разработки бюджетов и стан­дартов.

Количество единиц реализованной продукции по гибкому бюджету минус количество единиц реализованной продукции по статичному бюджету

Плановый удельный маржинальный доход

124

ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ

Таблица 6.3

Анализ выполнения плана за апрель 19_1 г.

Уровень 2

Факти­чески, дол.

Отклоне­ние, дол. (гр. 1 -- гр. 3)

Гибкий бюджет , дол.

Отклонение в объеме продаж,

дол. (гр. 3 -~ гр. 5)

Статичный бюджет, дол.

1

Выпуск, ед.

Выручка (объем продаж),дол. Переменные расходы, дол. Маржинальный доход, дол. Постоянные расходы, дол. Операционная прибыль, дол.

10000 720000 546600 173400 172000 1400 20000 (F) 8660Q (U) 66600 (U)

шип.

10000 700000 460000 240000 176000

64000

62600 дол. (U) Отклонения от гибкого бюджета

2000 (U) 140000 (U) 22ÖQQ (F) 48000 (U)

12QQQ 840000 552QQQ 288000 176000 112000

Отклонение обьема 48000 дол. (U)

Отклонение от статичного бюджета 110600 дол. (U)

Суммы тр. 3 исчисляются умножением 10000 соответственно на 70 дол., 46 дол., 24 дол. постоянные ОПР взяты в размере 176000 дол. за месяц.

Отклонение от гибкого бюджета. Первые три графы табл.6.3 предназ­начены для сравнения фактических результатов с гибким бюджетом. От­клонение, данное в гр. 2, определяется следующим образом:

Отклонение  от  гибкого  бюджета  по  операционной  прибыли в

- фактическая прибыль - прибыль по гибкому бюджету » 1400 дол. -

- 64000 дол. - 62600 дол. (U) Далее следует углубить анализ.

Отклонение фактических данных от статичного бюджета зависит от из­менения обьема и цен. (Под ценой понимается не только цена реали­зации* но и удельные нормы расходов.- Примеч. пер.) Влияние фактора обьема уже обсуждалось. Отклонение, вызванное фактором цен, опреде­ляется как разница между фактической и бюджетной ценой, умноженной на фактический объем продукции и услуг. Так, отклонение выручки от гибкого бюджета полностью вызвано ростом реализационной цены (с 70 до 72 дел.):

Ценовое отклонение = Разниид в цене х Фактический объем = « (72 дел. - 70 дол.) x 10000 единиц = 20000 дол.

Анализ затрат на уровне 2 может проводиться как по укрупненным группам (табл. 6.4), так и бслзе детализированно.

ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ

125

Таблица 6.4

Webb Company

Аналитический отчет о затратах (Cost Control Performance Report) за апрель 19_1 г.