Название: Бухгалтерский учет: управленческий аспект - Хорнгрен Ч.Т.

Жанр: Бухгалтерский учет

Рейтинг:

Просмотров: 801

Глава 9

РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ

И ПРОЦЕСС ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ

Мы познакомились с производственным учетом для целей калькули­рования, периодического планирования и контроля. В згой главе мы рас­смотрим специальные проекты и ситуационные решения: расширять производство или нет, производить или покупать комшіектующие изде­лия и запасные части, согласиться на спецзаказ или отказаться от него, модернизировать ли оборудование.

Для выработки решения обычно формируются проблемно-внедренче­ские группы. В их состав входят инженеры, экономисты, руководители произюдственных и сбытовых подразделений, математики, бухгалтеры. Ценность результатов анализа затрат обеспечивает производственному учету одну из ведущих ролей.

Раньше термин "релевантность" при моделировании мало употреблял­ся. Сейчас без него не обхсщится ни одна ситуация. Дня нас понятие ре­левантности также необходимо. Оно будет постоянно подчеркиваться в этой главе. Когда статья релевантна для обсуждения? Когда нет? Опре­деление этой грани является одним из критериев разумности будущего решения. Маржинальный подход и область релевантности позволяет ме­неджерам и бухгалтерам принять оптимальное решение.

9.1. Информация и процесс принятия решений

В арсенале менеджера имеется метод моделирования (decision model). Рассмотрим формирование его информационной базы.

Моделирование и прогнозирование. Возьмемситуацию с модерниза­цией производственной линии. Цель - экономия трудозатрат операторов. Допустим, что есть только два варианта: модернизировать или нет. На

РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ

203

реконструкцию нужно затратить 30000 дол. Решение не влияет на про­ектный объем продаж (200000 единиц), норму расхода основных мате­риалов (5 дол. на единицу) и цену реализации (10 дол.).

Рассмотрим рис 9.1. Стартовая позиция анализа - фактическая рас­ценка (1,95 дол. за единицу) и критерий оптимальности (минимум за­трат). Проектные трудозатраты при варианте "не модернизировать" оставляют 2 дол., при противоположном варианте -1,8 дол. на единицу.

ИНФОРМАЦИЯ

Фактические Прочая затраты информация

Примечания

(1) Фактические трудозатраты состав­ляли 1г95ДОЛ. на единицу продукции. В будущем ожидается их рост. Модернизация линии позволит сократить время выполнения операций.

ПРОГНОЗИРОВАНИЕ

МОДЕЛИРОВАНИЕ

(2) Использование информации как базы для прогноза трудозатрат на единицу продукции 2,00 дол. и 1,80 дол. соответственно по двум вариантам.

На модернизацию необходимо затратить 30000 дол. Проектный выпуск 200000 единиц. Эти данные используются для построения моделей.

(3) Сравнение затрат по альтернатив­ным моделям и другие соображения.

ВНЕДРЕНИЕ

(4) Внедрение выбранной в блоке 3 модели.

АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ

(5) Оценка результатов внедрения служит обратной связью, характе­ризующей качество модели и исполнения.

Рис 9.1. Учетная информация и процесс принятия решений

Моделирование и обратная связь. Допустим, руководство приняло ва­риант "реконструировать", и он был внедрен. Обратная связь формируется на оценке фактических /данных и влияет на будущие проекты, на выбор метода прогнозирования, моделирования и на внедрение

Анализ поствнедренческой ситуации может дать непредвиденный ре­зультат: 2,5 дол. на единицу вместо проектных 1,8 дол. Возможно, нужна смена стиля работы начальников участков и цехов, переквалификация

204

РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ

рабочих так, чтобы заданные 1,8 дол. были достагнугы. С другой стороны, обратная связь может показать недостатки самого проекта, а не его внед­рения.

В приложении 9А приводятся наиболее распространенные ошибки при проектировании: недостатки методики анализа, информационной базы и неопределенность результата.

В данной главе мы допустим, что будущая выручка и затраты опре­делены.

9.2. Значение релевантности

Фактические данные и прогнозы. Рис 9.1 показывает, что каждое ре­шение связано с будущим. Прошлое нам изменить не дано.

Релевантные затраты - это проектные затраты (доходы), диапазон которых ограничен альтернативными решениями. Фактические /данные сами по себе не используются при обсуждении вариантов. Релевантной является заработная плата за единицу продукции (см. рис. 9.1 -от 1,8 дол. до 2,0 дол.). Фактические затраты нужны только как база для прогнозирования затрат. В нашем случае мы можем спокойно аб­страгироваться от выручки и материальных затрат, так как по этим статьям нет разницы между вариантами.

При условии реализации проекта в различные периоды времени ре­левантность прогнозируемых затрат и выручки может изменяться в связи с временной (реальной) ценностью денег.

В процессе принятия управленческого решения следует сконцентриро­вать внимание только на релевантной информации.

Данные по вариантам "модернизировать" и "не модернизировать" пред­ставлены в табл. 9.1.

По данным таблицы альтернативное решение "модернизировать ли­нию" при прочих равных условиях приведет к увеличению прибыли на 10000 дол. Итак, релевантными являются те статьи, по которым наблю­даются отклонения.

Для обозначения разницы в затратах по альтернативным вариантам используется термин приростные (incremental costs) или дифференциаль­ные (differential cost) затраты. Дифференциальные затраты между первым и вторым альтернативными вариантами в нашем примере составляет 10000 дол.

Количественные и качественные факторы. Причины, побуждающие выбрать един из альтернативных вариантов, можно разделить на две группы: количественные и качественные.

Качественные - трудно измерить. Иногда лучше ітринять решение, связанное с повышением затрат, чем, например, нарушить долговремен­ные связи с гюставщиками.

РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ

205

Таблица 9.1

Определение релевантности выручки и затрат, дол.

Количественные легко принимают числовое выражение. Например, сумма затрат основных материалов, заработной платы и накладных рас­ходе». Бухгалтеры и статастики стараются выразить в числах как можно больше факторов.

93. Пример релевантности: выбор объема производства

На утверждение обьема производства влияет рад условий: существу­ющая производственная мощность, состав оборудования, технология. Обычно принимаемые решения относятся к краткосрочному периоду, но не следует забывать и о перспективе.

Опасность использования полной себестоимости. Принятие правиль­ного решения зависит от информации, предоставляемой учетной систе­мой. Более удобна система, подготовленная с позиций маржинального подхода, а не абзорпшен-костинга. Если руководство предпочитает пол­ную себестоимость, то аналитикам придется обойти много подводных камней.

Пример. Пекарня сбывает продукцию через торговых представителей. По утрам они загружают выпечку в машины, а днем собирают заказы от покупателей. Чувствуя, что некоторая продукция более прибыльна,

206

РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ

чем другая, руководитель просит проанализировать затраты и выручку. Бухгалтер, которому было дано это задание, отнес все производствен­ные и коммерческие расходы на продукцию, чтобы подсчитать прибыль на каждую единицу. Результаты расчетов показали, что некоторые изделия были проданы в убыток и руководитель снял их с производства. Однако после этой акции прибыль компании снизилась, так как умень­шение выручки не повлекло за собой пропорционального уменьшения затрат. Часть накладных производственных и коммерческих расходов ос­талась прежней.

Специальные заказы. Руководство иногда сталкивается с проблемой: стоит ли брать шециальный заказ по ценам ниже рыночных? Например, компания "X" производит сланцы. Мощности предприятия используются не полностью (проектная мощность позволяет вьшустить 110000 пар в год). Ниже приведены плановые: выручка, затраты и прибыль на год. Но­вый заказчик предложил купить оптом 20000 пар по 7,50 дол. за пару, всего на 150000 дол. Он берет на себя транспортные расходы. Принятие заказа никак не отразится на традищюнном объеме продаж. Президент настроен против спецзаказа, так как цена (7,50 дол.) ниже полной се­бестоимости (8,125 дол.). Следует ли принять заказ? (Плановый расчет прибыли составлен по методу полного поглощения затрат (абзорпшен-костинг). В табл. 9.2 представлен маржинальный подход (использован метод директ-костинг). Именно на него следует ориентироваться при при­нятии решения.

Плановый расчет прибыли на год, дол. (составлен по методу абзорпшен-костинг)

Релевантными при принятии специального заказа являются только пе­ременные затраты. Постоянные производственные и все коммерческие расходы никаким образом не повлияют на прибыль. Эти расходы нере­левантны.

РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ

207

Постоянные расходы и себестоимость единицы продукции. Из табл. 9.2 ясно видна нерелевантность гостоянных затрат в такого рода реше­ниях, так как они составляют по обоим вариантам одинаковую сумму в 330000 дол., которую вы можете заменить на 1 дол. или 1000000 дол. без ущерба для результата.

Себестоимость единицы продукции по абэорпшен-кослингу составляет 8,125 дол. Если это число использовать в качестве ориентира, то заказ будет отвергнут, так как предлагаемая цена (7,50 дол.) ниже себестои­мости (8,125 дол.). Во многих случаях (подобных этому) оперировать ито­говыми (общими) суммами безопаснее, чем удельными. Распределение 250000 дол. постоянных производственных расходов между 100000 еди­ницами, взамен 80000 первоначальных, снизит себестоимость единицы продукции. Метод распределения в данном случае роли не играет.

Таблица 9.2

Плановый расчет прибыли на год по двум вариантам, дол. (составлен по методу директ-костинг)

Отчеты для обоснования управленческих решений. В табл. 9.2 дан проект отчета о прибылях и убытках с характеристикой всех статей по двум вариантам и с графой отклонений. Сокращенный аналитический от­чет обычно содержит только статьи с отклонениями, но это не обязатель­но. Мы не можем порекомендовать вам лучшую форму отчета, так как

208

РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ

он должен учитывать желания и причуды руководителей. Следует заме­тить, что маржинальный подход делает результаты анализа более понят­ными.

Терминология. При описании затрат ишользуются разнообразные термины. Убедитесь, что вы правильно понимаете термин в специ­фической ситуации. Особенно это относится к "полной себестоимости" (fully distributed cost). Этот термин часто употребляется как синоним термина "себестоимость по методу абзоргапен-костинг''. В ценообразо­вании же под полной понимают себестоимость, включающую не только производственные, но административные и коммерческие расходы. Например, используя суммы графы 1 из табл. 9.2, можно подсчитать три различные величины себестоимости единицы про­дукции.

Не торопитесь с выводом, что все переменные расходы релевантны, а постоянные - нерелевантны. Этот подход, возможно удобен, но опасен. В нашем примере со спецзаказом расходы по ттданаюртировке пере­менны, но не релевантны, так как оплачиваются самим покупателем. Релевантность "постоянных расходов" определяется плановым периодом. При долгосрочной перспективе практически все расходы становятся переменными. Например, при планировании покупки семьей вто­рой машины ключевую роль играют затраты, связанные с приоб­ретением, а не предстоящие эксплуатационные расходы. Информацию о постоянных расходах следует принимать во внимание, если увеличе­ние обьема производства требует новых цехов, оборудования, страховых сумм, изменения налога на имущество.

РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ

209

9.4. Ценообразование и данные о затратах

Обсуждение спецзаказа - это один из примере» затруднений, возни­кающих при определении цены. Ценообразование широко обсуждается в литературе по экономике и маркетингу. Наша цель - показать место за­трат в этом процессе.

Влияние на ценообразование. Наибольшее влияние на ценообразова­ние оказывают покупатели, конкуренты и затраты.

Покупатели. Менеджер должен посмотреть на товар глазами поку­пателя. Покупатель, как "капризная девушка" , может отвергнуть про­дукцию вашей фирмы и предпочесть товар конкурента, выбрав аналогичный, более дешевый или имеющий лучшие характеристики. Не­которые компании учзггывают запросы покупателей на всех стадиях раз­работки модели.

Конкуренты. Если вы знаете технологию конкурирующей фирмы, размер производственных площадей, затраты и оперативную политику, то вам легче установить цену на свою прещукцию.

Затраты. Максимальная цена - это цена, которая не отпугнет по­купателя. Минимальная - ноль. Случается, что для компаний жизненно важно захватить рынок сбыта или установить долговременные связи с по­купателями, и они не замыкаются на ценах. Однако более практично изучение взаимоотношений затрат, прибыли и обьема (CVP-анализ), что позволяет установить такую минимальную цену, которая в краткосроч­ном периоде все же обеспечивает прибыль.

Вес этих факторов при ценообразовании зависит от конкретных обстоятельств. Если рынок не ставит жестких условий, то менеджер, устанавливая цену, должен ориентироваться на следующие формулы: (1) переменные производственные расходы плюс доход; (2) общие пере­менные расходы плюс доход; (3) производственная себестоимость плюс* доход; (4) полная себестоимость плюс доход.

Доход задается в абсолютной сумме или выражен в процентах. В сле­дующем разделе вы увидите, насколько удобнее в такого рода решениях метод директ-костинг, а не абзорпшен-костинг.

Преимущества маржинального подхода. В ценообразовании более ра­зумно использовать маржинальный подход. Во-первых, он представляет более детальную информацию, выделяя переменные и постоянные рас­ходы. При нем легко сопоставить поведение прибыли, затрат и обьема и, следовательно, установить разумную цену для различных объемов про­изводства. При методе же абзорпшен-костинг постоянные расходы на­равне с переменными усредняются и, если меняется объем, то доля по­стоянных расходов, приходящаяся на единицу, изменяется.

210

РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ

Во-вторых, заданная формула цены может расгтространяться при мо­делировании как на обычные, так и на нестандартные ситуации. При маржинальном подходе расчет начинается с переменных расходов. Может быть использован коэффициент отношения прибыли к переменным рас­ходам в целом и по отдельной продукции. Допустим, в предшествующем году такой коэффициент составил 1,4. Запланируем на следующий год повышение прибыльности до 1,5. Тогда планируемая цена будет следу­ющей, дол.:

В-третьих, шржинальный подход удобно использовать при моделиро­вании ситуаций со спецзаказами. При абзорпшен-костинге менеджеру придется провести детальное исследование прежде, чем принять решение по поводу спецзаказа. При маржинальном подходе сама система посто­янно поставляет такую информацию.

В котировочной таблице показана форма расчета (котировки) цены, которую используют руководители и начальники отделов сбыта неболь­ших магазинов в условиях жесткой конкуренции. Такая методика позво­ляет осуществлять гибкое ценообразование Обратите внимание, что максимальная цена не зависит от затрат. Это та сумма, которую вы ду­маете получить. Минимальная цена основывается на переменных издер­

релевантность, ценообразование и принятие решений

211

жках. Заметьте, что ісласхификация и названия статей ориентированы на ценообразование. Обычно объединяются в отдельную статью трудовые и переменные накладные затраты, но также объединяются постоянные не­зависимо от того, являются ли они производственными, исследователь­скими, коммерческими или адмштслтдетивными.

Surveys of executives сообшдет, что при ценообразовании предприятия используют информацию как о рынке, так и о затратах. Например, об­следование 103 предприятий химчистки и прачечных показало, что: 43\% основываются на затратах; 83\% считают, что информация о рынке играет второстепенную роль.

39\% основываются на данных исследования рынка; 75\% этой группы, считают, что данные о затратах имеют второстепенную роль.

18\% основываются как на данных рыночных исследований, так и на затратах.

Внутренние источники информации о состоянии рынка включают от­четы отдела сбыта, результаты обследования мнения покупателей. Внеш­ние источники - результаты исследования рынка, специальные агентства и газеты. Предприятия, которые опираются при ценообразовании на за­траты, чаще используют абзорпшен-, а не директ-костинг, объясняя это следующим: (1) в условиях долгосрочного периода все затраты должны быть покрыты (часть менеджеров считает, что это достигается только при методе полного поглощения затрат); (2) считается дог^огостоящим про­водить анализ соотношений объема и затрат для всех наименований про­дукции (иногда тысячам), поэтому минимальная цена рассчитывается исходя из полной себестоимости; (3) кривые спроса достаточно неопре­деленны; (4) полная себестоимость обеспечивает большую стабильность.

Из интервью с работниками компаний, которые при ценообразовании использовали информацию о затратах и состоянии рынка, следует, что при сопоставлении достоинств переменных или полных затрат нельзя искать только белые или черные стороны. В одних случаях лучше ис­пользовать диреіо^костинг, в других - абзорпшен-костинг. Переменные затраты приоритетны в следующих сферах: (1) сравнение с конкурен­тами; (2) принятие решения о реализационной корзине и структурных сдвигах; (3) установление цен на новую прсщукцию; (4) принятие ре­шения о спецзаказе и др.

9.5. Влияние законодательства на ценообразование

Согласно американским антитрестовским законам, таким, как " Sher­man Act", "Clayton Act", "Robinson - Patman Act" (закон Шермана, акт Клейтона и акт Робинсона-Пайтмана), ценообразование не должно но­сить демпинговый характер. Демпинг включает временное снижение цен

212

РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ

с целью разорения конкурентов и захвата рынка сбыта, а затем повы­шение цен.

На судебные решения вли