Название: Бухгалтерский учет: управленческий аспект - Хорнгрен Ч.Т.

Жанр: Бухгалтерский учет

Рейтинг:

Просмотров: 801

Глава 11

ВЫБОР СИСТЕМЫ: РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

В этой главе рассматривается методика выбора контрольной системы. Особое внимание уделяется регулируемым и непроизводственным затра­там. Бехэйвиристические проблемы являются центральными для управ­ленческого учета. Управляющие и бухгалтеры не выбирают систему как нечто абстрактное, а рассматривают ее с позиций соответствия прини­маемым коллективным решениям.

11.1. Критерий сравнения систем

Руководители и бухгалтеры часто подходят к оценке контрольно-уп­равленческих систем с чисто технических позиций, таких, как характе­ристика обработки данных, степень защиты от несанкционированного дос­тупа. Все же этого недостаточно, так как кроме технического существует (и преобладает) человеческий аспект.

Затраты, целевое соответствие, усилия. Достижение поставленной ру­ководством компании цели является отправной точкой при оценке кон­трольной системы. Например, максимизация прибыли в краткосрочном периоде рассматривается большинством как неприемлемая; несмотря на это, если руководство выбрало такую цель, система должна быть взаи­мосвязана с ней.

Основным критерием при сравнении системы А и системы В является эффективность. Контрольно-управленческие системы - это товар, за ко­торый нужно платить. И выбирается та из систем, при которой разница между приносимой выгодой и затратами будет наибольшая.Определение ее "полезности"- очень сложное задание. Оценка эффективности кон­кретизируется с помощью двух вторичных критериев: целевого соответ­ствия и усилий.

Целевое соответствие (goal congruence) - существует в том случае, когда индивидуальные и групповые намерения при выполнении глобаль­ных задач одобряются руководством. Соответствие достигается, если менеджер принимает решение, удовлетворяющее его потребности и не противоречащее требованиям руководства компании.

252

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

Усилие (effort) - определяется здесь как действие по достижению цели. Усилие не ограничивается только тем трудом, который оплачивается за­работной платой^ включает в себя все сознательные действия (такие, как наблюдение и ожидание). Оно может быть направлено на достижение ма­териальных и нештериальных целей: деньги, машины, одежда или ав­торитет, удовольствие, власть.

Мотивация. Рассматривая целевое сххзтветствие и усилие в совокуп­ности, мы получим мотивацию.

Мотивация —

Целевое соответствие

Усилия

Мотивация (motivation) - это желание достичь поставленной цели.

Целевое соответствие и усилие увеличивают мотивацию, но могут су­ществовать один без другого. Так, менеджер может принимать участие в достижении определенного уровня продаж или качества прсщукции, но относится к ним без энтузиазма. Проще говоря, он с большим удоволь­ствием играл бы в гольф вместо работы, но это не сххзтветствует целям организации.

Итак, основным критерием эффективности при сравнении двух систем являются их мотивационные возможности. Почему? Потому, что "полез­ность" системы оценивается исходя из способности побудить индивидуума к деятельности. Труд конструктора информационной системы белее сло­жен и подвержен влиянию человеческого фактора, чем представляет себе большинство людей. Существует жесткая связь между кажущейся посто­ронней мотивацией и проектированием учетных систем. (Правилен ком­ментарий: "Хороший главный бухгалтер заслуживает звания доктора психологии".)

Формальные и неформальные контрольные системы. Формальная контрольная система включает ряд строго определенных правил, проце­дур, контрольных нормативов, премиальных (побудительных) систем. В нее входят следующие информационные системы: управленческого уче-та,управления качеством продукции, взаимоотношения между рабочими и тд.

Неформальная контрольная система охватывает аспекты, не затрону­тые предыдущей, например, авторитет, лояльность, слухи в организации, неписанные нормы продвижения по службе,лозунги, направленные на сплоченность персонала.

Роль неформальной системы управления. Даже если персональные цели согласуются с задачами организации, формальная контрольная си­стема может находиться под влиянием неформальной. Большинство ру­ководителей, включая высшее руководство, предпочитают опираться на

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

253

накопленный опыт, а не на продукт формальной системы, такой, как бух­галтерский отчет. Этот метод зачастую оказывается наиболее приемле­мым, поскольку руксюодители оценивают информацию со знанием дела, обеспечивая конкурентоспособность компании.

При росте фирмы менеджеры становятся более зависимыми от фор­мальной информационной системы, которая поддерживает исполнение приказов. В крупных компаниях с мобильным руководством (где часто производится перестановка кадров) нужны формальные системы. Кроме того, большинство менеджеров не имеют 30-летнего стажа как основы для принятия решений.

Наиболее сложной задачей при конструировании систем является на­хождение всех существующих неформальных моментов, ведущих к при­нятию успешного решения. Затем необходимо гапытаться формализовать их. Рассмотрим пример по ценообразованию. Данные, собранные фор­мальной системой, можно не принимать во внимание при определении цены, потому что ключом при решении проблемы являются опыт рабо­ты, знание производства и экономики. Конструктор системы должен со­здать такую формальную модель, которая станет ключом к неформальной системе, обеспечит интересы руководства, упростит задачи преемствен­ности управления при переводе, продвижении по службе, текучести кад­ров.

В этой книге рассматривается только одна часть формальней контроль­ной системы - система управленческого учета. Значение учета затрат за­висит от множества факторов, включающих степень развития системы и организации, стиль руководства старших менеджеров (см. гл. 17).

Цели систем, индивидуальное поведение и разделение риска. Инди­видуум ведет себя в соответствии с собственными потребностями вне за­висимости от вида контрольной системы. Недостаточно определить за­дачи, гармонирующие с целью организации. В идеале администрация должна шроекгировать такую систему, чтобы менеджеры расценивали поставленные задачи как свои собственные. Например, насколько важно выполнить план? Если менеджер считает его выполнение необходимым и бухгалтерская обратная связь обеспечивает информацией вышестоящие органы, план будет решающей частью контрольной системы.

Какова роль риска в контрольной системе? Наличие риска изменяет поведение. Например, если вы внезапно осознали, что не оплатили стра­ховку машины,то, вне сомнений, будете вести ее с предельной аккурат­ностью или вовсе откажетесь от вождения до оплаты страхового взноса.

Ниже иллюстрируется влияние доли риска на поведение. Рассмотрим аудиторскую фирму, имеющую множество филиалов. Допустим, что правление компании в Нью-Йорке определило долгосрочную цель - при­влечение банков в качестве клиентов.

Предположим, Milwaukee-bank рассматривает предложения различных фирм на конкурсной основе. Руководство филиала аудиторской фирмы в принципе согласно с поставленной целью, но не склонно участвовать

254

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

в борьбе за контракт. Затраты на подготовку участия в торгах составляют 20000 дол., шанс выиграть конкурс не больше, чем один из четырех, даже при 10\% снижении цены предложения.

Испсшштельный комитет в Нью-Йорке может предпринять несколько шагов для уменьшения риска, стоящего перед офисом в Milwaukee-bank и получить нового клиента. Например:

1. Полностью взять на себя 20000 дол. затрат вне зависимости от ис­хода конкурентных торгов.

2. Восполнить через субсидии отклонение от общих цен при заклю­чении контракта на основе пониженных ставок.

Влияние обоих пунктов заключается в перенесении риска на компанию в целом. В принципе контрольная система должна одобрять или предо­стерегать от возникновения риска в зависимости от желаний руководства.

Основные ориентиры. Любимое занятие бухгалтеров, менеджеров и профессоров, рассматриваюгдих контрольно-управленческие системы, -это придираться к ошибкам. Однако сущность заключается не в опре­делении степени недостатков. Центральным вопросом должно быть: "Как можно совершенствовать существующую систему?" Система призвана по­могать менеджеру в принятии коллективных решений. И именно это вме­сте с учетом мотивационного влияния будет определять выбор системы. Этот выбор зависит от различных факторов: организационной структуры и стиля руководства. Следовательно, наиболее приемлемая система за­висит от специфики предприятия. Что хорошо для организации "А", пло­хо для "В". Воздействующие факторы динамичны. Следовательно, различ­ные аспекты системы изменяются во времени. Что хорошо в прошлых 80-х,то может быть безнадежно устаревшим в 90-х годах.

Главы 17 и 18 содержат дополнительное обсуждение влияния факторов на выбор систем.

11.2. Технологические, регулируемые и фиксированные затраты

Концепции эффективности и мотивации помогают менеджеру пра­вильно выбрать систему. Теперь остановимся на контроле. В табл. 11.1 представлены три группы затрат, которые различаются по срокам пла­нирования и анализа, методикой контроля над ними.

Технологические затраты (engineered cost) - это затраты, зависящие от выпуска. Они устанавливаются нормированием. Примером являются: материалы, энергия, трудозатраты. Контроль над затратами реализуется с помощью гибких бюджетов и стандартов (см. гл. 5-8). Как правило, технологические затраты планируются на краткосрочные периоды, цикл обратной связи не продолжителен.

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

255

Таблица 11.1

Группы затрат

Группы затрат

Период

Методика контроля

1. Технологические

2. Регулируемые

3. Фиксированные

Кратковременный

Долговременный

Долгосрочный

Гибкие бюджеты и стандарты Согласование со статичным бюджетом Бюджет капиталозатрат

Регулируемые затраты (dicretkmary cost, managed cost, programmed cost) - это затраты (1) в пределах установленной суммы на период (обыч­но год), (2) не имеют ярко выраженной зависимости от обьема произ­водства, например затраты на рекламу, обучение, повышение квалифи­каций, получение консультащюнньгх услуг. Контроль этой группы затрат обсуждается ниже.

Фиксированные затраты (committed cost) - это затраты, связанные с имеющейся собственностью, землей, основными средствами. Основа контроля - бюджет капитальных затрат. Затраты іілавируются, исходя из долгосрочной перспективы, период обратной связи наиболее продол­жителен. В качестве примера к фиксированным затратам относятся: амортизация, налог на собственность, страховые взносы и долгосрочная аренда. С этими затратами связан шибольший риск по окупаемости ка­питаловложений в долгосрочном периоде.

На величину фиксированных затрат нельзя влиять изо дня в день. Здание воздвигается и оборудуется однажды. При контроле таких затрат необходимо учитывать степень загруженности оборудования, что непос­редственно связанно с чистой прибылью.

11.3. Контроль регулируемых затрат

Сравнительный анализ технологических и регулируемых затрат при­веден в табл. 11.2. В ней даны следующие характеристики:

Входные компоненты

Процесс хозяйственной деятельности

—Результат

Уровень неопределенности

256

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

Таблица 11.2

Сравнительная хараиериспша іешологических н регулируемых затрат

Как показано в табл. 11.2, основой технологических затрат являются материальные и трудовые ресурсы, а регулируемых - только трудовые (например, оплата лицам за предоставленные професстональные услуги). Процесс возникновения технологических затрат псшторяющийся, дета-лгаитюванный, обозримый. Процесс, связанный с регулируемыми затра­тами, называется "черным ящиком", так как он трудно постижим. Его структура может быть скрыта, недоступна (например, образование, престиж, исследования). Контраст между данными затратами также на­блюдается при сравнении результата. Так, из табл. 11.2 видно, что ре­зультатом регулируемых затрат является информация: письменные или устные советы и замечания от бухгалтеров, юристов, маркетологов, ра­ботников исследовательского отдела. Поэтому качество и количественное выражение регулируемых затрат получить намного сложнее, чем техно­логических.

Степень риска также зависит от вида затрат. Риск определяется здесь как возможность отклонения фактических результатов от ожидаемых. Степень риска может быть мала или велика. Это зависит от точности прогнозирования взаимосвязи "затраты - выпуск". Разработка природных ресурсов ~ классический пример регулируемых затрат. Здесь возникает большая степень риска между заточенными, например, 10000000 дел. на поиск нефти, природного газа и величиной найденных месторождений. В технологических затратах проще установить нормативы. Конечно, легче прогнозировать, что 3 кг материала необходимо для производства закон­ченной единицы продукции, чем определить, что 12-часовая трениро­вочная программа коммуникационных навыков хорошо подготовит супер­визоров.

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

257

11.4. Стимулирование эффекта и эффективности по центрам регулируемых затрат

В табл. 11.3 представлены восемь методов, которые в различных со­отношениях ишользуюгся для стимулирования эффекта и повышения эффективности в центрах, ответственных за регулируемые затраты. Вспомним определения, данные в гл. 6.

Эффективность - соотношение между затратами и результатом. Чем меньше средств затрачено для выпуска данного обьема продукции, тем выше зффеїстивность.

Эффект - степень выполнения поставленной цели.

Таблица 11.3

Методы стимулирования и наблюдения. Эффект и эффективность по центрам регулируемых затрат

Метод

Пример

1. Метод детального анализа на стадии подготовки финансовых бюджетов

2. Метод мониторинга

3. Метод орішшзационной структуры

4. Метод конкуренции

5. Премиальный метод

6. Лидерство

Правительственные учреждения, использу­ющие бюджет начальной точки Университеты оценивают входной показатель (например, уровень подготовки студентов) или показатель выпуска (напри­мер, начальная заработная плата по окон­чанию университета). Супервайзор на складе использует стан­дарты: например, количество загруженных за день вагонов

Сведение к минимуму централизованных служб, например, каждое подразделение имеет свой компьютерный центр. Прези­дент получает расчеты из своего обслужи­вающего центра, а не от структуры вице-президента

Пены, назначаемые подразделением за выполнение опьтю-конструкторских разработок, не должны превышать внешние. Подразделение компании дает согласие на приобретение компьютерных или юридических услуг на стороне Персонал отдела НИОКР имеет процент от операционной прибыли за внедренные разработки.

Геологи имеют процент выручки от использования открытых ими

месторождений нефти и газа Руководитель группы обладает харизмати­ческими   и творческими способностями, стимулируя тем самым командный дух и продуктивность работы

258

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

Метод

7. Метод административного механизма

Продолжение

Пример

Детальное утверждение процедур продвижения по службе или сверхурочных работ для вновь поступившего персонала

8. Метод корпорационной культуры Высокотехнолотческие фирмы стимули-

руют выделение норм лояльности и обяза­тельств техжуїогического лидерства- Про­граммы "новых идей" стимулируют выдви­жение персоналом инновационных пред­ложений

1 Харизматические способности - экстраординарные способности, выделякхцие инди­видуума среди ссгальных- Примеч. пер.

В данной главе рассматриваются первые два из предложенных в табл. 11.3 методов: использование бюджетов для стимулирования эффек­тивности и мониторинга (применение финансовых и нефинансовых кри­териев, шсхябслвующих повышению эффекта и эффективности в работе отдела кадров). В гл. 17 обсуждается организационная структура и кон­куренция. Об оценке деятельности говорится в гл. 18.

Некоторые методы стимулирования (табл. 11.3): лидерство, админист­ративный механизм и организационная культура требуют минимума учетной информации. Однако это не дает права отрицать их значение, наоборот, лидерство - наиболее важный метод из восьми предложенных. В то же время существует реальная опасность, если полностью положится на него.

11.5. Бюджетирование регулируемых затрат

Наиболее расггространенной техникой контроля является утвержден­ный статичный бюджет (negotiated static budget). Это - бюджет, в ко­тором суммы постоянных затрат устанавливаются в начале планового периода.

Классификация статичных бюджетов. Утвержденный статичный бюд­жет можно класшфгацфовать как прирсклный бюджет, бюджет приори­тетов, бюджет нулевой точки.

Приростной или бюджет, основанный на достигнутом уровне (ordinary incremental budgets), учитывает бюджет предыдущего периода и результаты его выполнения. Бюджетные суммы устанавливаются в соответствии с опытом прошлого и першективами следующего цикла.

регулируемые и непроизводственные затраты

259

Это - наиболее раодгяслраненный вид бкщжегирования. Например, бюд­жет отдела НИОКР может быть увеличен из-за роста обьема продаж, увеличения численности персонала, разработки нового проекта.

Приоритетный бюджет (priority incremental budget) - похож на пре-дьщущий, но дополнительно предполагает анализ вариантов при сокра­щении или увеличении бюджетных сумм, скажем, на 10\%.Эта техника бюджетирования заставляет менеджера более внимательно и конкретно продумьгвать свои действия. Проще говоря, приоритетное бюджетирова­ние можно рассматривать как компромисс между бюджетом, рассчитан­ным от достигнутого уровня, и бюджетом нулевой точки.

Бюджетирование с нулевой точки (zero-base budgeting) (ZBB) - фор­ма бюджетирования снизу вверх, так, если бы бюджет разрабатывался впервые. ZBB - требует от менеджеров документального подтверждения следующих основных шагов:

1. Определение целевых, операционных, затратных показателей в сфе­ре компетентности менеджера.

2. Обдумывание альтернативных способов проведения каждой опера­ции.

3. Оценка бюджетных сумм для различных уровней усилий по каж­дому показателю.

4. Установление значений норм выработки и результатов деятельности.

5. Ранжирование всех показателей по степени значимости для орга­низации.

Проблемы, связанные с гфирссгным и тфиоглпетным бюджетом, об­суждались в гл. 5. Поэтому сейчас мы остановимся на аспектах исполь­зования ZBB.

Аспекты использования бюджетирования с нулевой точки. Процесс бюджетирования начинается с низшего звена. Для каждого звена под­готавливается пакет решений. Эти пакеты описывают различные объемы работ для определенной хозяйственной единицы. В Стендфордском уни­верситете документация ZBB включает шецификацию задач, описание альтернативных способов их выполнения и финансовый результат четы­рех различных объемов работ (два из которых должны быть ниже те­кущего уровня). ZBB имеет сторонников и противников. Сильные сто­роны применения ZBB:

1. Цель устанавливается более жестко и при этом рассматриваются альтернативные способы.

2. Менеджеры более полно участвуют в процессе бкщжегирования, что бдагоприятствует коммуникации и консенсусу.

3. Ранжируются более совершенным образом выделенные приоритеты деятельности.

4. Повышается понимание процесса хозяйственной деятельности. Бюд­жетный процесс более рационален и менее политичен, чем другие.

5. Более эффективно перераспределяются ресурсы.

260

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

Критические доводы против ZBB:

1. Время и затраты на подготовку бюджета более высоки, чем при ме­нее детально разрабатываемом процессе.

2. Возникает трудность в определении качества работ.

3. Высшему руководству не хватает времени обдумать и использовать информацию, предоставленную ZBB.

Большинство этих недостатков является результатом попытки строгого применения ZBB без учета специфики организации. Критика всех видов бюджетирования часто не обоснована. Она направлена на технику бюд­жетирования, вместо этого она должна обсуждать административные при­емы.

Заключение о ZBB. Что можно сказать в заключение о ZBB, учитывая другие формы бюджетирования? Рассмотрим следующие пункты:

1. Если ежегодно составлять бюджет с нулевой точки для всех под­разделений, то вряд ли он пройдет тест на эффективнослъ.Трудоемкостъ предполагает его разработку для всех подразделений на пять и более лет. Вне сомнений более приемлем для годового использования приоритетный бюджет.

2. Полностью отличается от приростного бюджета. ZBB заставляет ме­неджеров систематически рассматривать альтернативные пути выполне­ния поставленных задач (например, использовать внутреннее или внешнее компьютерное обслуживание). Это очень желаемо при бюдже­тировании регулируемых затрат.

3. Хотя ZBB может относиться ко всем видам затрат, тем не менее наибольшая реализация его потенциала достигается в области регулиру­емых затрат. Наибольшее распространение ZBB получил в непроизвод­ственных организациях, потому что доля регулируемых затрат составляет основную часть их расходов.

11.6. Нормирование труда в непроизводственной сфере

Нормирование труда (work measurement) - это тщательный анализ за­даний, их объемов, методов выполнения и их эффективности. Задачей нормирования труда является определение нормы выработки и числа лиц, необходимых для выполнения работ с наибольшей эффективностью. Методика нормирования включает хронометраж, исследование операций, оценку нормировщиком или линейным супервайзором штучно-кальку­ляционного времени. Норма выработки выражается в контрольных еди­ницах, применяемых при обосновании бюджета. Контрольная единица (control-factor unit) определяется нормой выработки (workload). Напри­мер, контрольные единицы в отделе заработной платы могут включать операции по изменению ставок заработной платы, по отражению пре­

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

261

миальных, по текущим месячным и недельным отчетам. Все эти действия измеряются. Оценка норм выработки затем используется при определе­нии требуемой рабочей силы и бюджетных норм времени. В качестве контрольных единиц могут использоваться:

Для таких операций (упаковка, выдача накладных) определение стан­дартов менее важно, чем для производственной деятельности, но они хо­рошо помогают при планировании и контроле.

Вернемся к табл.11.2. Совершенствование систем контроля привело к попытке применить методику технологического нормирования к регули­руемым расходам, которые в некоторой степени зависят от результатов деятельности.

Существуют затраты, которые не являются ни чисто технологически­ми, ни регулируемыми. Они относятся к той или иной группе в зави­симости от политики управления в области планирования и контроля. История учета затрат показывает стабильное движение от категории ре­гулируемых к категории технологических затрат. Действительно, консал­тинговые фирмы и большинство индустриальных фирм заменяет систему регулируемых расходов на технологическую систему учета затрат.

11.7. Бюджетирование непрдазводственных затрат

Существует много мнений относительно контроля и управления не­которыми непрсжзводственными затратами. Сторонники нормирования труда практически приравнивают эти затраты к техншіогическим (пере­менным). В противовес злому, сторонники подхода через регулируемые затраты относят их к постоянным, что более распространено на практике.

Иллюстрируя эти подходы, предположим, что Construction Enterprises, Inc. приняла на работу пять клерков. Каждый из них может начислить заработную плату 1000 рабочим в месяц. В июне было сделано 4700 учет­ных записей. Каждый клерк получил по 1200 дол.

Операции Выдача накладных Труд на складе

Контрольные единицы Число накладных в час Фунты или ящики, перенесенные за день

Количество коробок Количество документов, обработан­ных в час

Коробки, отправленные в течение часа

Упаковка

Разноска счетов дебиторов

Отправка

262

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

Подход с позиций технологических переменных затрат. Техно­логический подход к контролю за работой клерков предполагает рас­чет оплаты по фактическому объему произведенных учетных записей: 1,20 дол. * 4700 - 5640 дол. Отклонение от гибкого бюджета составит: 6000 дол. - 5640 дол. - 360 дол. (неблагоприятное).

Ддя более глубокого понимания рассмотрим рис 11.1. Для простоты, отклонения от гибкого бюджета не подразделяются на отклонения цены и эффективности.

Бюджет на основе технологических затрат дол.

Модель поведения затрат

Ч

Бюджет на основе регулируемых затрат дол.

7 200 I- Модель 6 ООО - поведения

4 800 - 3атраЧ 3 600 - * -

2 400 -    ,---J

1 200 —'

Бюджетная линия

1000    2000    3000    4000    5000 6000 Объгм произведенных учетных записей

Рис 11.1. Технологические и регулируемые затраты

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

263

Во-первых, применение этого способа позволяет решать стратегические задачи и упростить принятие решений по найму служащих и по про­гнозированию затрат. (Сколько нанимать служащих, насколько жестким должно быть задание? Как его разделить? Не привлечь ли временных работников? Вести ли прием и увольнение в зависимости от обьема ра­бот?)

Второй аспект данного подхода заключается в осуществлении ежеднев­ного контроля за эффективным использованием ресурсов.

Анализ отклонения от стандарта показывает одно из двух: (а) затраты намеренно сохраняются для обеспечения долгосрочных потребностей в персонале, даже если в текущем периоде наблюдается его избыток (на­пример, максимум работы для клерков составляет 4700 индивидуальных записей и индивидуальная работа выполняется с полной эффективно­стью); (б) неэффективная или неполная загруженность персонала.

Подход с позиции регулируемых постоянных затрат. В большинстве организаций нормирование труда по отношению к регулируемым посто­янным затратам не применяется. Следовательно, основная тенденция в контроле ориентирована на личное наблюдение, т. е. потребность в ра­бочей силе для выполнения функций отдела устанавливается исходя из опыта руководителя подразделения.

Существует полное неприятие найма лишних рабочих, потому что это связано с негативными последствиями сокращения или перемещения пер­сонала при снижении объема. При резком возрастании нагрузки наиболее часто нанимают временных рабочих или прибегают к работе в сверхуроч­ное время.

Как правило, можно без труда предвидеть релевантный объем работ с подстраховкой и потребностями в рабочей силе для выполнения адми­нистративной и маркетинговой деятельности. Если руководство отказы­вается контролировать затраты в жестком соответствии с краткосрочными колебаниями обьема работ,то эти расходы считаются постоянными.

В таком случае возникает конфликт между распрссграненной прак­тикой и задачами нормирования, которые рассматривают большинство за­трат технологическими и подверженными оперативному контролю. Поэтому определение того, какими являются затраты, постоянными или переменными, часто зависит от позиции менеджера и от его плановых и контрольных решений. То есть изменение стратегии может трансфор­мировать постоянные затраты в переменные и наоборот.

Более того, руководство может рассматривать затраты постоянными д ля планирования денежного потока при составлении основного бюджета и переменнсмгехнологическими - для целей контроля.

Эти две точки зрения согласовываклся внутри одной системы В нашем примере основной бюджет будет иметь следующий вид, дол.:

264

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

Заработная плата клерков

Гибкий бюджет для контроля

Ожидаемое гибко-бюджетное отклонение

Общий бюджет для планирования денежного потока

Ш

6000

5640

Оперативный анализ постоянных регулируемых затрат. Контроль мо­жет быть: (а) оперативным, связанным с технологическими затратами, и (б) текущим, связанным с периодической оценкой расходов и плани­рованием. Второй из приведенных выше подходов не означает пренеб­режение оперативным анализом, который необходим, чтобы увидеть, насколько полно и эффективно используются наличные ресурсы.

Праістический эффект комбинированного способа заключается в том, что планируемые и фактические расходы выражакэтся одной и той же суммой, так что бюджетное отклонение равно нулю.

При оперативном управлении ответственность за использование налич­ных ресурсов ложится на менеджера. Эта обязанность выполняется путем личного контроля и нефинансовой документацией. Например, физическое количество (такое, как фунты, перенесенные за день на склад, или ко­личество отправленных за день коробок) может подоштыватъся, но не отражаться в учетных записях в долларовом выражении.

Затруднения, возникающие при нормировании труда. Успех норми­рования при технологическом переменно-затратном методе по отношению к некоторым видам непроизводственных затрат ограничивается природой выполняемых работ. Попробуем нормировать труд юридического персо­нала, экономистов, товароведов. Такие попытки будут иметь лишь ог­раниченный успех, потому что (а) нет возможности выявить контрольные факторы, (б) разнородность задач и целей такого персонала слишком ве­лика, (в) существует затруднение в измерении результатов деятельности юристов или экономистов.

Рассмотрим попытку нормирования труда кладовщика и товароведа на продовольственном складе. Pix задачи повторяемы, но часто разнородны. При проведении исследования были получены нестабильные результаты. Сложность заключалась в том, что каждый рабочий выполнял различную работу при меняющихся условиях. Он мог распаковывать товар, ставить цену, подметать полы, контролировать разгрузку, заполнять документы.

Предпочтение того или иного метода зависит от зффеїстивности их ис­пользования, от конкретной ситуации и их эффективности при принятии решений.

Конечно, консультанты, которые хотят внедрить систему нормирова­ния, должны попытаться показать, что их более дорогая система даст чи­стую прибыль в форме сокращения расходов и лучшего обслуживания покупателей.

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

265

11.8. Измерение эффекта и эффективности для отдела кадров

В этом разделе обсуждается второй метод стимулирования эф­фекта и эффективности в центрах регулируемых затрат из представлен­ных в табл. 11.3, т.е. метод контроля за финансовыми и нефинансовыми показателями.

Отдел кадров несет ответственность за наем персонала, ком­пенсационную систему, обучение и повышение квалификации рабочих. Трудозатраты составляют основную статью расходов. Результат успеш­ного функционирования этого отдела проявляется в высокой выручке или снижении затрат других подразделений, что вытекает из вы­сокой квалификации нанятых рабочих и сильной мотивации персонала.

Какой оптимальный объем ресурсов необходимо для выполнения кад­ровой политики? Как администрация сможет выявить увеличение эффек­та и эффективности работы отдела кадров?

Показатели эффективности. Ниже представлены три показателя эф­фективности работы отдела кадров по привлечению нового персонала. Рассмотрим коэффициент затрат по найму одного рабочего. Общие за­траты (числитель) включают:

1. Затраты на рекламу о вакансиях.

2. Вознаграждение третьим лицам за нахождение потенциальных ра­бочих.

3. Затраты времени и ресурсов (телефонные звонки) на собеседование и отбор претендентов.

4. Поездки и связанные с ними затраты для персонала и кандидатов.

5. Затраты на переселение нанимаемых рабочих.

6. Затраты времени и ресурсов, людей, являющихся сотрудниками от­дела кадров, на проведение собеседования.

Для определения эффективности найма рабочих используют два ме­тода:

метод временного ряда - сравнение коэффициента затрат на одного нанятого в течение определенного периода времени;

метод сравнения с аналогичными предприятиями - сопоставление ве­личины коэффициента затрат на одного нанятого в различных органи­зациях за один и тот же период времени.

Табл. 11.4 иллюстрирует оба эти метода, для средней аудиторской фирмы, набирающей студентов, закончивших колледж, она включает данные по сравниваемым аудиторским фирмам.

Показатели эффективности найма рабочих отделом кадров1

1  Источник: Saratoga Institute, Saratoga, Calif, 1986.

266

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЬШ ЗАТРАТЫ

. гу Общие затраты по найму

1. Затраты на одного - —^- -—

нанятого гдабсшшка 1010/10 наюпъ1Х

і V /? Число вновь нанятых на работу

2. Коэффициент Обновления  -   Т7-*=——

Количество продленных контрактов

3. Среднее время заполнения вакансий - число дней, в среднем, между выявлением вакансии и ее заполнением.

Таблица 11.4

Данные затрат по найму в Accounting Professionals, Inc(AP) и сопоставимых фирмах

Затраты по найму, дол.

Используем данные табл.11.4. Они показывают ,что отдел кадров фир­мы увеличил эффективность найма с 19_1 г. по 19_5 г.:

а) АР сократило затраты по привлечению одного рабочего или слу­жащего с 3800 дол. в 19_1 г. до 2800 дол. в 19_5 г.;

б) в аналогичных фирмах затраты на те же цели за тот же период возросли;

в) в 19_1 г. затраты по найму на человека в АР были больше, чем в 50\% фирм, а в 19_5 г. были ниже всех фирм.

Коэффициент затрат на одною нанятого и два других показателя за­трагивают только затраты и скорость, с которой отдел кадров выполняет функции по привлечению персонала. Заметьте, что эти показатели не отражают качество работы привлеченного персонала.

Показатели эффекта. Определяет ли увеличение эффективности по­вышение эффекта? (Эффект означает привлечение 'высококвалифициро­ванных" и "заинтересованных" рабочих,а эффективность - затраты по их найму). В центре регулируемых затрат, таком как отдел кадров, крат­косрочное увеличение показателя эффективности не подразумевает эф­фекта.

РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

267

Например, группа студентов-вьтусэтшков предпочитает принять пред­ложение работать от аудиторской фирмы. Это те, кто действительно ищет работу и не имеет других предложений. В краткосрочном периоде фирма может сократить многие индивидуальные затраты по найму, проводя со­беседования со студентами, не имеющими других предложений. Однако такой подход неверен для привлечения хороших работников, хотя в крат­косрочном периоде это сократит коэффициент затрат на одного нанятого работника.

Поэтому в центре регулируемых затрат количественные показатели эффекта должны ориентироваться на долгосрочный период. Сущест­вуют два индикатора, имеющих значение для АР, которые рассчитыва­ются только в значительных промежутках времени:

работники, зачисленные в штат Коэффициент _ и проработавшие с 19_Х г. по 19_Z г.

закрепления общее число персонала, нанятого в

19_Х г.

число лиц, нанятых в 19__Х г. Коэффициент и ставших управляющими по 19_Y г.

продвижения по службе     общее число лиц, зачисленных в 19_Х г.

Таблица 11.5

Показатели эффекта Accounting Professionals Ins (АР) и аналогичных фирм