Название: Бухгалтерский учет: управленческий аспект - Хорнгрен Ч.Т.

Жанр: Бухгалтерский учет

Рейтинг:

Просмотров: 801

Глава 12

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ: ЧАСТЬ 1

В любой организации проблемой является раеггределение затрат по пе­риодам, подразделениям, предукции или услугам, например, амортиза­ции (износа) основных средств, услуг вспомогательных производств, затрат между научными исследованиями и обучающими программами в университетах и др.

Нет абсолютно правильного ответа на эти вопросы. Мы попытаемся дать некое введение или хотя бы обозначить проблемы. Шансы велики, что вам придется сішкнуться с подобными ситуациями.

В данной главе рассматривается отнесение расходе» на конкретное под­разделение. В гл. 13 описывается распределение косвенных расходов на продукцию, услуги и проекты. Материал глав 12 и 13 частично пере­секается. Будет ошибкой изучать эти главы изолированно друг от друга.

12-1. Терминология

Термины, относящиеся к распределению затрат, неодинаковы в раз­личных организациях и литературе. Убедитесь, что вы правильно их по­нимаете. В этой книге под "распределением затрат" понимается их отнесение на конкретный объект. (Также ишользуются термины cost reallocation, cost assignment, cost apportionment, cost distribution и cost tracing. Термины cost application и cost absorption универсальны, они ис-пешьзуются на последней стадии распределения затрат на продукт и напериод.)

1 Для расширения кругозора по проблемам распределения обратитесь к A. Atkinson, Intrafirm Cost and Resource allocation: Theory and Practice (Society of Management Account­ants of Canada and Canadian Academic Accounting Association Research Monograph, 1987. Монография включает литературный обзор и анализ практики 245 крупных фирм Ка­нады).

274

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

С проблемой распределения затрат по объектам связано их разделение на прямые и косвенные.

Затраты являются прямыми, если их можно отождествить с конкрет­ным изделием. Примером является отнесение расходе» основных мате­риалов на цех и далее на ітродукцию.

Косвенные затраты невозможно или экономически нецелесообразно от­носить на конкретное изделие. Примером распределения таких затрат яв­ляются страховые взносы.

12.2. Цели распределения затрат

В табл. 12.1 приведены основные цели распределения затрат, принятие экономических решений, мотивация, исчисление прибыли и активов для внешнего пользователя и оправдание затрат или их перерасхода. Если все четыре цели невозможно достигнуть ещновременно, то бухгалтеры и ме­неджеры должны выбрать наиболее важную из них в конкретной ситу­ации.

Должностные лица часто определяют принятие экономических реше­ний по распределению ресурсов и мотивацию как основные причины рас­пределения косвенных расходов. Например, Фремген и Лио выделяют следующие причины:

1. Напомнить менеджерам центра прибыли, что косвенные расходы су­ществуют и что их нужно покрыть.

2. Поощрить использование централизованных услуг, которые могут быть недоиспользованы.

3. Стимулировать менеджеров центра прибыли контролировать затра­ты на услуги.

Таблица 12.1

Цели распределения затрат

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

275

12.3. Критерии решений по распределению затрат

Обычно выделяют четыре критерия распределения затрат:

1. Причиннскледственный ( должна быть ясна связь объекта затрат и понесенных издержек).

2. Дсхпигаутый результат. (Например, рекламная компания создает имидж корпорации, а не индивидуального товара. Затраты по этой про­грамме могут быть отнесены на подразделения с наибольшим уровнем продаж, а не с минимальным.)

3. Справедливость - это критерий, который наиболее часто использу­ется в госзаказах, где распределение затрат является основой установле­ния цен.

4. Прибыльность. (Например, распределение заработной платы руко­водства корпорации на основе прибыльности подразделений. Предпола­гается, что прибыльное подразделение имеет большую платежеспо­собность к покрытию абсорбированных корпоративных затрат. Этот кри­терий ишользуется для снижения прогрессивного налога на доходы.)

12.4. Основы процесса распределения косвенных затрат

Три основных момента распределения затрат. 1. Выбираются объек­ты, на которые относятся затраты (независимая переменная). Например, продукция, услуги, переделы, контракты, цехи.

2. Выбираются и собираются затраты (зависимая переменная), которые следует отнести на объекты, например основные материалы, трудозатра­ты, накладные расходы. Группа затрат (cost pod) — это определенная совсжупность индивидуальных затрат.

3. Выбирается база распределения (cost allocation base), которая соот­носит затраты или труппы затрат с учетным объектом. Например, про­изводственные косвенные затраты обычно распределяются пропорцио­нально прямым трудо-часам или прямым машино-часам.

Основная тема этой и следующей глав - распределение косвенных за­трат, т.е. затрат, которые невозможно или экономически нецелесообразно идентифицировать с определенным объектом учета затрат.

Промежуточные и конечные объекты учета затрат. Иногда объекты делят на промежуточные (intermediate) и конечные (final). Примером последнего является заказ. Конечный означает здесь, что затраты далее распределяются только между реализованной продукцией и складски­ми запасами. Например, себестоимость заказа из 1000 ед. составляет 1000 дол. Если 400 ед. продано, то 600 дол. будут отнесены на запасы.

276

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

Накладные расходы пройдут не один объект, прежде чем попасть на данный заказ, например заработная плата начальника ремонтного цеха может быть прямо включена только в общепроизводственные расходы данного цеха (промежуточный объект). Дальнейший путь этих расходов можно проследить по рис. 12.1.

Заработная плата

начальника цеха

Рис 12.1. Промежуточные и конечные объекта учета затрат

Обратите внимание, что любые индивидуальные затраты один раз вы­ступают как прямые. Далее они теряют это свойство. Поэтому заработная плата начальника ремонтного цеха не будет далее показываться обособ­ленно. Напротив, ота войдет в группу расходов по ремонту и эксплу­атации основных средств.

Пример. В фирме по производству компьютеров имеются два произ­водственных цеха. Первый - выпускает три заказа (три вида компью­теров), второй - периферийную технику (принтеры и др.). На рис 12.2 показаны типичные примеры косвенных затрат.

Некоторые отделы можно выделить в качестве вспомогательных служб. К ним относятся юридический отдел и отдел кадров. Такое вы­деление обычно производится по двум критериям: оказание услуг другим подразделениям и наличие зависимости между затратами подразделения и оказываемыми услугами.

Проблемы с распределением затрат возникают при оказании вза­имных услуг. Так, в нашем примере юридический отдел обслу­живает отдел кадров консультациями по трудовому законодательству, а тот, в свою очередь, набирает юристов и секретарей. Решение данного вопроса дается в одном из параграфов этой главы и в задачах для самоконтроля. Будьте осмотрительны. В каждой организации по-своему выделяются подразделения в самостоятельные или вхо­дящие в заводоуправление. Сам термин "вспомогательные подразде­ления"   понимается по-разному.

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

277

Общехозяйственные расходы

1. Заработная плата управленческого персонала

2. Содержание вычислительного центра

3. Бухгалтерия

4. Юридический отдел

5. Отдел маркетинга

6. Отдел труда и заработной платы

7. Отдел кадров

8. Отдел внешних связей

9. Научно-исследовательский центр

10. Финансовый отдел

Цех по производству компьютеров

1. Косвенная заработная плата (инженеров, наладчиков)

2. Косвенные материалы (включая затраты на покупку и хранение)

3 Расходы на содержание и эксплуатацию обору­дования (амортизация, ремонт, износ инстру­ментов РСЭО)

4. Расходы на содержание и эксплуатацию зданий (страхование, ремонт, обслуживание)

5. Расходы на энергию (газ, электричество)

-1

Цех периферийного оборудования

1 Косвенная заработная плата

2 Косвенные материалы

3 РСЭО

4. Расходы на содержание и эксплуатацию зданий

5. Расходы на энергию

Рис 12Л. Примеры косвенных затрат, типичных для подразделений и корпораций в целом

Базы распределения косвенных расходов. Многие компании часть об­щехозяйственных расходов относят на подразделения (цехи, центры при­были и тд.). Примерами баз распределения для некоторых групп статей общехозяйственных расходов являются:

278

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

Примеры баз распределения косвенных затрат подразделений:

Это только примеры. Какую базу выберет предприятие, зависит от це­ли и трудоемкости распределения.

12,5. Перераспределение затрат

При распределении затрат одного цеха на другие подразделения ме­неджер должен решить, во-первых, использовать ли единую группу за­трат (single-cost pool) или составную группу затрат (multiple-cost pool), т.е. гкщразделяющуюся на подгруппы переменных и постоянных затрат. Во-вторых, брать ли нормативную или фактическую цену и количество. В-третьих, какую базу использовать для распределения данных затрат: бюджетную или фактическую. Возьмем в качестве ориентира экономи­ческие и мотивационные цели.

1 .Экономически целесообразно использовать составную группу затрат с выделением переменных и постоянных расходов.

2. При сборе затрат по цеху следует использовать нормативную цену и нормативное количество.

3. Для распределения групп постоянных расходов в качестве базы мож­но использовать бюджетный объем, для переменных - фактический.

Эти ориентиры возьмем в качестве исходной позиции.

Единая и составная группы затрат. Для упрощения допустим, что ус­лугами цеха пользуются только цех микрокомпьютеров и периферийного оборудования. За год собраны следующие данные:

1. Постоянные затраты вычислительного центра, дол. 300000

2. Плановая мощность, ч 2000

3. Плановые услуги, ч:

микрокомпьютерному цеху 800 цеху периферийного оборудования 400 Итого 1200

4. Переменные нормативные расходы в диапазоне релевантности

от 1000 до 1500 ч, дол. на 1 ч 200

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

279

Если распределять единую группу затрат вычислительного центра, то расчеты будут следукхцими:

Всего затрат: 300000 дол. + (1200 * 200 дол.) 540000

Услуги по плану, ч: 1200

Затраты на 1 ч: 540000 дол./1200, дол. 450

Цех микрокомпьютеров, дол. на 1 ч 450

Цех периферийного оборудования, дол. на 1 ч 450

Обратите внимание, что использование единой суммы в комбинации с бюджетным базовым объемом трансформирует постоянные расходы в переменные.

При использовании составной группы распределение будет выглядеть следующим образом ( считаем, что постоянные расходы относятся про­порционально бюджетному объему, а переменные - фактическому):

Цех микрокомпьютеров

Постоянные затраты: Переменные затраты Цех периферийного оборудования

800/1200 х 300000 дол.

Постоянные затраты: Переменные затраты:

400/1200 ж 300000 дол.

- 200000 дол

- 200 дол. на 1 ч

- 100000 дол.

- 200 дол. на 1 ч

Допустим, что фактически цеху микрокомпьютеров оказано 900 ч ус­луг и цеху периферийного оборудования - 300 ч. Расчет примет вид:

Метод единой суммы Цех микрокомпьютеров: Цех периферийного оборудования:

Метод составной суммы Цех микрокомпьютеров: Цех периферийного оборудования:

900 ж 450 дол.- 405000 дол. 300 X 450 дол.- 135000 дол.

200000 дол. + (900 х 200 дол.) - 380000 дол. 100000 дол. + (300 X 200 дол.) - 160000 дол.

Информация, тодгоговленная по методу составной группы затрат, более удобна для принятия экономических решений. Допустим, что в середине года продавец со стороны предлагает цеху по производству мик­рокомпьютеров аналогичные услуги за 300 дол. за 1 ч. Постоянные за­траты неизбежны (ежи останутся на том же уровне). Если же обратиться к методу единой группы, согласно которому себестоимость работы состав­ляет 450 дол. за 1 ч., то следует принять предложение продавца. Однако это не лучший вариант для компании. По методу составной группы по­казаны 200 дол. переменных расходов за 1 ч и 250 дол. постоянных. (В гл. 17 рассматривается ценообразование внутренней продукции и услуг.)

280

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

Метод единой группы имеет одно достоинство - меньшую трудоемкость учетных работ.

Нормативные или фактические цены и количества Затраты подраз­деления могут быть распределены пропорционально нормативному или фактическому количеству и расценкам. Щибольший выигрыш такого распределения заключается в том, что пользователь знает заранее сто­имость услуг. Ему легче выбрать, чьими услугами пользоваться: внешних партнеров или служб корпорации.

Нормативы также способствуют усилению мотивации руководителя отдела (цеха) к повышению эффективности. Риск за неблагоприятные отклонения цен или норм несет подразделение, оказывающее, а не пол­учающее услуги. Но в некоторых организациях считают,что не всегда следует относить риск в полном объеме на исполнителя. Например, сле­дует разделить риск по неконтролируемым отклонениям по материалам, используемым вшомогательным цехом.

Бюджетный или фактический объем в качестве базы распределения. Плановая база распределения постоянных общепроизводственных рас­ходов может иметь мотивационное преимущество по сравнению с фак­тической. Допустим, постоянные общепроизводственные бюджетные и фактические расходы вычислительного центра корпорации равны между собой и составляют 300000 дол. Эффект от использования той или иной базы распределения показан в трех ситуациях: когда фактическое потреб­ление услуг цеха периферийного оборудования равно, превышает или меньше планового. Для удобства допустим, что фактическое потребление услуг равно запланированному. Распределение общепроизводственных расходов в 300000 дол. на каждый цех будет следующим (табл. 12.2.).

Таблица 12.2

Эффект от использования разных баз распределения накладных расходов

База распределения, дол.

Ситуации

бюджетный (плановый) объем

фактический объем

1. Цех микрокомпьютеров, потребление 800 ч

Цех периферийного оборудования, потребление 400 ч

2. Цех микрокомпы ^еров, потребление 800 ч

Цех    нферийного оборудования,

потребление 700 ч

3 Цех микрокомпьютеров,

погреблени: 300 ч

Цех периферийного оборудования,

потребление 200 ч

20£ЮСЮ<800/!200хОПР)

1(Ю000(400/1200*ОШ>)

200000(800/1200хОПР)

100000(400/1200хОПР)

200000(800/1200хОПР)

100000(400/1200хОПР)

240000(800/1000хОПР)

200000(800/1200хОПР)

140000(700/1500хОПР)

160000(800/1500хОПР)

100000(400/1200хОПР)

бОШ(АО^ОООхОПР)

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

281

Если использовать в качестве базы распределения фактический объем, то в третьем случае окажется, что по цеху микгх)компьктгеров накладных расходов исчислено больше, чем ожидалось в начале года. То есть ис­пользование фактического объема способствует тому, что колебания в потреблении услуг одним цехом приводят к колебаниям в другом. Если используется в качестве базы распределения фактический объем, то пользователи не знают, сколько стоят оказанные им услуги до окончания бюджетного года.

Если бюджетный объем взят в качестве базы распределения, то поль­зователи заранее знают стоимость услуг. Это облегчает для них процесс долгосрочного и краткосрочного планирования. Весьма распространенной базой распределения часто выступает выручка. Как и в предыдущем при­мере, плановая выручка в качестве базы распределения предпочтительна на практике. Она защищает себестоимость одного подразделения от вли­яния колебаний обьема продаж другого подразделения.

12.6. Распределение затрат обслуживающих подразделений

На многих предприятиях существует взаимосвязь между основными и обслуживающими подразделениями. Пусть в компании есть четыре под­разделения: обслуживающие (административный и ремонтный) и основ­ные (механический и сборочный). Общепроизводственные расходы собра­ны по подразделениям в контрольных целях. Чтобы исчислить себесто­имость продукции, нужно произвести распределение услуг вспомогатель­ных (обслуживающих) цехов. Данные представлены в табл. 12.3.

Таблица 12.3

Данные для распределения услуг подразделений

282

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

Услуги вшомогательных подразделений могут быть распределены тре­мя способами: прямым (direct), пошаговым (stepdown) и методом рас­пределения встречных услуг с помогдью системы линейных уравнений (recirocal). Обычно эти методы включают: 1) составные бюджеты (сме­ты) для каждого подразделения; 2) выбор базы распределения; 3) распре­деление (перераспределение) затрат вшомогательных подразделений; 4) расчет коэффшщентов распределения общегфоизводетаенных расхо­дов по продукту каждого производственного подразделения.

Для того чтобы более выпукло показать специфику каждого способа распределения производственных накладных расходов, в примере взята однородная сумма общепроизводственных расходов по каждому подраз­делению (допустим, что все общепрсжзводственные расходы вспомога­тельных служб переменны). В задании для самоконтроля дается решение примера со обещанными затратами.

Прямой метод распределения (direct allocation method, or direct method). Он используется наиболее широко. При этом игнорируются встречные услуги одного подразделения другому, все услуги списываются на затраты основных цехов. На основе приведенных данных в табл. 12.4 представлен этот метод. В качестве базы для распределения услуг адми­нистрации выбраны плановые человеко-часы, затраченные в основных цехах: 24000 ч + 40000 ч - 64000 ч. Затраченные для ремонтного цеха 16000 ч при расчете во внимание не принимаются.

Аналогично затраты времени на ремонт оборудования основных цехов (16000 ч + 2000 ч - 18000 ч) берутся за основу распределения накладных расходов ремонтного цеха. Основным достоинством прямого метода яв­ляется его простота. Здесь нет необходимости проектировать взаимное ис­пользование услуг.

Таблица 12.4

Прямой метод распределения услуг обслуживающих подразделений, дол.

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

283

Пошаговый метод (step-down allocation method or step method, or sequential method). Этот метод используется для распределения встреч­ных услуг обслуживающих (вспомогательных) подразделений. Это более точный, чем прямой, метод последовательного распределения затрат. Цикл распределений обычно начинают с цеха, который оказывает услуг больше, чем потребляет. Эти услуги распределяются между вспомога­тельными и производственными цехами. Далее берут следующий вспо­могательный цех и последовательно, шаг за шагом, продолжают распределение. Заканчивают подразделением, оказавшим минимальный объем услуг.

Пошаговое распределение показано в табл. 12.5. Услуги администра­ции расгфеделяются не только по основным, но и по всем цехам. После первого шага к затратам на ремонт добавлено 120000 дол. Их новая сум­ма составляет 236000 дол., и относится она только на цехи, выпускающие основную продукцию. Затраты распределяются пропорционально объему оказанных услуг.

Таблица 12-5

Пошаговый метод распределения услуг вспс>могательных производств