Название: Бухгалтерский учет: управленческий аспект - Хорнгрен Ч.Т. Жанр: Бухгалтерский учет Рейтинг: Просмотров: 800 |
Глава 19СИСТЕМЫ УЧЕТА И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ Системы внутреннего контроля предназначены для улучшения оперативного учета, обеспечения достоверности выписываемых документов, сохранности ценностей и повышения эффективности проводимых мероприятий. Эта глава объясняет сущность внутреннего контроля и его роль в управленческих системах. 19.1. Понятие внутреннего контроля Определение внутреннего контроля. Внутренний контроль (internal control) - это комплекс бухгалтерского и управленческого контроля, который помогает обеспечить соответствие решений, принятых в организации, с реализацией их на практике. 1. Бухгалтерский контроль (accounting control) охватывает методы и способы, которые сшюсятся к обеспечению сохранности ценностей, проверке достоверности бухгалтерских документов. Бухгалтерский контроль помогает избежать инвентаризационных сшибок, мошенничества и других нарушений. 2. Административный контроль (administrative control) включает набор инструкций (например, должностных), а также методы и способы, которые помогают управлению, планированию и контролю за хозяйственной деятельностью организации. Примером может служить бюджетирование и предоставление отчетов. Административный контроль рассматривался в предыдущих главах (1,5,11), поэтому содержание этой главы сосредоточено только на бухгалтерском аспекте контроля. Значение внутреннего контроля. В любой организации независимо от типа, размера или формы собственности менеджеры и бухгалтеры должны знать элементысвоей бухгалтерской системы и контроля. Спектр предоставляемых бухгалтерских услуг меняется в зависимости от решаемой задачи. Однако главная их цель - оказание помощи менеджерам в эффективном управлении организацией. Предприниматели также осознают необходимость ведения учетных регистров. С их помощью можно проследить изменение кредиторской и дебиторской задолженности, проанализировать приходные и расходные документы по счетам. ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ 399 Если документы оформлявшіся неаккуратно и недисцитшшированно, это может привести к хаосу в деятельности организации. Короче говоря, бухгалтерская система - это выгодное вложение капитала. Бухгалтерская система (accounting system) - это совсжугаюсть учетных регистров, процедур, которые обычно связаны с событиями, влияющими на отчетность и финансовое положение предприятия. Бухгалтерская система сводится в основном к повторяющимся действиям, которые делятся на четыре категории: (1) денежные расходы; (2) денежные поступления; (3) учет процесса снабжения (включая наем рабочей силы); (4) учет процесса реализации. Целью данной главы является знакомство со сферой приложения и природой системы бухгалтерского контроля. 19.2. Примеры сбоев в системе внутреннего контроля Этот параграф иллюстрирует два вида нарушений внутренней контрольной системы, выражающихся в: (1) невыявленном мошенничестве и (2) искажении менеджерами времени, сумм и хозяйственных операций в дсжументах. Типы мошенничества. Мошенничество включает в себя получение каких-либо ценностей обманным путем. Наиболее часто встречаются: (1) кража денег; (2) хищение сырья и материалов; (3) фальсификация расходных документов; (4) фальсификация или потеря платежных ведомостей; (5) подлог результатов инвентаризации; (6) заключение договоров с нарушением правил. Подделка бухгалтерских книг. Главным аспектом внутреннего контроля является обеспечение достоверности представляемых отчетов. Существует множество опубликованных примеров подлога сумм, количества и фальсификации хозяйственных операций. Один из примеров касается преувеличения обьема продаж и чистой выручки в Мс Connick and Company. Таблица 19.1 иллюстрирует отчетные и выявленные в результате проверки данные за четыре года работы компании. Проверка проводилась аудиторским комитетом при совете директоров компании по отделу бакалейных товаров. Среди нарушений были выявлены следующие. 1. По отражению выручки - включение в выручку текущего года стоимости отобранной, но неотгруженной продукции; включение в выручку текущего года стоимости прсщукции, отобранной после полудня первого дня следующего финансового года; изменение даты документов по отгрузке на более ранний срок. 400 ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ Таблица 19.1 Отчетные и вновь представленные данные по Мс Connick and Company (тысдол.)
2. По отражению затрат - задержка внутрифирменных расчетов до следующего периода; задержка отражения рекламных затрат. На фальсификацию документов влияют такие общераспространенные факторы, как 1) высокий уровень децентрализации компании, контрольных органов; 2) постановка руководством нереальных финансовых целей; 3) непонимание менеджерами роли бухгалтерского учета и аудита в оперативном управлении; 4) сговор и круговая порука работников подразделения. 19.3. Факторы, влияющие на системы внутреннего контроля К факторам, влияющим на внутренний контроль, относятся: (а) деятельность и решения совета директоров, комитета по аудиту и высшего руководства; (б) критерии исполнения и вознаграждения; (в) кодекс поведения и этики; (г) внутренний и внешний аудит; (д) законодательство. Совет директоров, комитет по аудиту и высшее руководства Совет директоров должен корректировать действия, осуществляемые руководством компании. Совет должен настаивать на предоставлении им руководством сведений о нарушениях во внутренней контрольной системе. ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ 401 Во многих компаниях существуют аудиторские комитеты, оказывающие помощь совету директоре». Целью комитета является наблюдение за финансовыми отчетами и контролем за состоянием дел в корпорации. Аудиторский комитет обычно состоит из трех или более "внешних" членов совета директоров. Они не являются служащими компании и считаются более независимыми, чем "внутренние", которые заняты управлением корпорацией. Например, заключение аудиторского комитета является обязательным условием для внесения в список на Нью-Йоркской фондовой бирже. Критерии исполнения и вознаграждения. Какие критерии должны использоваться для вознаграждения служащих и оценки выполняемой ими работы? Взаимосвязаны ли они между собой? Критерии являются основными элементами контгххльной системы. Так, продвижение по службе основано только на конечных результатах. Вознаграждение выдается соегтветственно. Такая "атмосфера" создает предпосылки для подлога бухгалтерских отчетов на конец года, взяткам и др. Теперь представим себе, что руководство понижает в должности или ограничивает служебные полномочия отдельных лиц в ссх)тветствии с выявленными нарушениями. Такие критерии существуют в тех организациях, где бухгалтерский и административный контроль имеют высокий статус. Кодекс поведения и этики. "Кодексы поведения" распрехггранены в различных организациях и определяют рамки поведения отдельных лиц. Примером может служить "Кодекс поведения и принципы управления", используемый в Caterpillar Tractors: " Закон - это основа. Этика поведения должна быть на уровень выше минимума, требуемого законом... Служащие не должны принимать ценных подарков от торговых агентов, снабженцев и других лиц, с которыми имеют деловые отношения. Нельзя терпеть обстоятельств, которые приводят к конфликту между личными интересами служащего и компании". Пример конфликта интересов можно встретить, если служащие компании владеют фирмой-поставщиком. Они будут стремиться к привлечению своих фирм для обслуживания поставок и не предпринимать усилий для поиска компаний, предлагающих более выгодные условия. Национальная ассоциация бухгалтеров (NAA) опубликовала стандарты этического поведения менеджеров-бухгалтеров. Они касаются пяти областей: (1) компетентность; (2) кшфиденциальностъ; (3) честность; (4) объективность; (5) этические конфликты. Приведем выдержки из стандартных решений этических конфликтов. Выдержки из стандартов NAA "Разрешение этических конфликтов" "При столкновении с этическими проблемами менеджеры-бухгалтеры должны следовать установленной модели поведения. Если эта политика не дает решения данного этического конфликта, то менеджеры-бухгалтеры должны: 402 ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ обсудить эти проблемы с непосредственным руководителем, за исключением тех случаев, когда требуется вмешательство высшего руководства. Если проблема не была разрешена, то она передается на более высокий уровень управления; выяснить возможные варианты поведения путем доверительных бесед; подчиниться руководству, если этический конфликт все еще существует после рассмотрения на всех уровнях внутри организации". Внутренний и внешний аудит. Внутренние аудиторы - это штатные работники, занимающиеся аудитом. Внешние аудиторы - это независимые или сторонние аудиторы, привлекаемые за плату для выдачи независимого заключения о подтверждении финансовых отчете». Внутренние аудиторы: (1) разрабатывают процедуры контроля; (2) определяют сферы, где необходимо усилить контроль; (3) выявляют нарушения в существующей системе. Внешние аудиторы занимаются финансовой отчетностью компании в целом. Законодательства В соответствии с действуюгцим законодательством менеджеры и бухгалтеры могут быть привлечены к гражданской или уголовной ответственности. Например, кража собственности может караться штрафом или заключением в тюрьму. Управляющие не должны вести расследования в этих случаях, ссылаясь на юридические нарушения законов. 19.4. Законодательство по внутреннему контролю Акт о международной коррупции. В середине 70-х годов мнение муль-тинациональные компании в США были разоблачены в незаконных взносах политическим партиям, взятках, вымогательстве и других противоправных действиях. В связи с этим американский конгресс принял акт о Международной коррупции (Foreign Corrupt Practices Act - FCPA). Название документа может ввести в заблуждение, так как он имеет отношение к системам внутреннего контроля всех компаний независимо от того, занимаются ли они бизнесом в США или за их пределами. FCPA не только запрещает взяточничество и другие проявления коррупции, но и включает следуюгцие требования: (а) по ведению, заполнению документов и бухгалтерских отчетов; (б) по внутреннему бухгалтерскому контролю. Сейчас эти требования являются составной частью законодательства США. Согласно FCPA ответственность за соответствие отчетности, предоставляемой общественности, внутренней контрольной системе, полностью ложится на органы управления. Следовательно, управляющие, а не бухгалтеры должны заниматься системой внутреннего контроля. ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ 403 Акт отмечает, что система внутреннего контроля должна обеспечивать: 1) полномочия - каждому работнику предоставляются определенные полномочия действий и право подписи; 2) документирование - все сделки, кроме фиктивных, должны отражаться в документах в заданные сроки, счете и сумме; 3) охрану - обеспечение сохранности ценностей путем ограничения доступа к ним; 4) сверку - сравнение данных взаимоконтролирующих документов; 5) оцежу - суммы, отраженные в документах, должны периодически ітросматриваться дня их подтверждения. Первые три элемента - полномочия, доісументирование, охрана - направлены на предупреждение ошибок и нарушений, два последующих -сверка и оценка - для выявления ошибок и недочетов. 19.5. Система отчетности Ответственность отдела по внутреннему аудиту за предоставление отчетности. В различных организациях существует неодинаковое отношение к ответственности, возлагаемой на менеджера по внутреннему аудиту. Однако во всех случаях основная ответственность за внутренний контроль лежит на высшем руководстве. Внутренние аудиторы должны
Управляющий Начальник оперативного отдела — Администрация Вице-президент по финансам — Лаборатория HP Отдел внутреннего аудита Отдел маркетинга Отдел проектирования и нормирования Отдел производственных и аналитических систем Информационная система и сеть Отдел кадров Отдел развития корпорации Отдел контроля за качеством Рис 19.1. Схема управления корпорацией Hewlett-Packard 404 ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ отчитываться на высшем уровне, например комитету по аудиту при совете директоров или управляющему компанией (табл. 19.2). На рис. 19.1 представлена схема управления компанией Hewlett-Packard. Отдел внутреннего аудита непосредственно подчинен управляющему, а менеджер по внутреннему аудиту независимо от этого встречается с комитетом по аудиту при совете директоров три раза в год. Вице-президент по финансам Вице-президент по финансам Главный бухгалтер корпорации 1 Г Главный бухгалтер , корпорации
I___ к о н о т т РА А о е л л еа Р К о н о т т РДВ о е л л е а Р Менеджер отдела В I J Примечание. Сплошная линия означает прямую отчетность, прерывистая - косвенную. Рис 19.2. Альтернативные пупі предоставления отчетов контролерами подразделения Подотчетность контролера отдела. Контролеры отделов выполняют две главные функции: (1) оказание финансовых консультаций руководителю отдела; (2) предоставление результатов анализа финансовых отчетов главному бухгалтеру корпорации. На рис 19.2 представлены два альтернативных метода выполнения контролером этих функций. Наиболее распространенной практикой является прямая ответственность контролера перед менеджером отдела и косвенная перед главным ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ 405 бухгалтером корпорации. Контролер отдела рассматривается как часть системы и принимает участие в обсуждении решений, касакхцихся деятельности отдела. Организации, в которых контролеры отделов отчитываются напрямую главному бухгалтеру корпорации (твердая линия) и косвенно начальнику отделов (разбитая линия), встречаются редко. Однако этот подход принимает все большее количество фирм. Эта тенденция объясняется повышением заинтерешванности высшего руководства в ответственности за внутренний контроль. Таблица 19.2 Подотчетность менеджера по внутреннему аудиту
Источник. Baird В., Mktienzi A. Impact of the Foreign Corrupt Practices Act 19.6. Положения no внутреннему контролю Все хорошо организованные системы внутреннего контроля имеют общие установки. Они могут быть названы положением по внутреннему контролю, которое используется при оценке операций с денежными средствами, покупок, продаж, заработной платы и др. Различия зависят от выбранной руководством стратегии. В литературе по аудиту и внутренним контрольным системам применяются следующие положения. 1. Надежность ответственных лиц. Основным элементом успеха контрольной системы является персонал. Некомпетентный или нечестный человек может подорвать действенность системы. Каждый работник, очевидно, должен обладать полномочиями и нести ответственность пропорционально своим способностям, интересам, опыту и надежности. Можно встретить служащих, не требующих высокую плату, однако они могут дорого обойтись организации в долгосрочном периоде (не только из-за мошенничества, но и из-за низкой производительности труда). 2. Разграничение ответственности. Этот элемент не только помогает обеспечить точный сбор данных, но и ограничить возможность мошенничества, что объясняется привлечением двух или более человек. Этот очень важный и часто пренебрегаемый пункт может быть разделен на четыре части: 406 ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ а) разграничение оптативной ответственности от слвегственности за отчет; например, инспектор по путовой продукции, а не оператор должен вести учет приведенной продукции; инвентаризационные счета по остаткам должен вести не кладовщик, а отдельный служащий; б) разграничение ответственности за сохранность ценностей и их учет: например, бухгалтер не должен считать деньги, а кассир, в свою очередь, не должен иметь доступ к книге счетов и к отдельным документам. При компьютерной системе лицо, отвечающее за сохранность ценностей, не должно иметь доступ к программе; в) разграничение полномочий на совершение сделок и ответственности за сохранность материальных ценностей; г) разграничение обязанностей по учетным функциям; например, служащий не должен составлять все отчеты по сделке с ее начала до конца. Независимое выполнение различных этапов помогает обеспечить контроль за ошибками и мошенничеством. 3. Полномочия руководителей. Этот элемент особо выделяется FCPA. Полномочия могут быть основными и шециальными. Основные обычно оформляются письменно. Часто это - установление лимитов на изменение затрат, цен, кредитов, предоставляемых покупателям, и др. Здесь также может быть полное запрещение выплат экстрагонораров, взяток или постоянных премий. Особые полномочия обычно означают, что управляющий может разрешать в письменном виде любое отклонение от лимита, установленного основными полномочиями. 4. Сосггветствие документов установленным требованиям. Документы и отчеты имеют различное оформление: от ключевых документов, таких, как счета-фактуры, приходные и расходные ордера, до бухгалтерских отчетов и rjemcTpoB. Прямое, полное и не допускающее подделки оформление документов - вот главная цель. Необходимо поощрять нумерацию документов, составление шециальных регистров, хранение накладных в сеймах. Непосредственное документирование и заполнение регистров, что особенно важно при продаже ценностей за наличные деньги. Здесь рекомендуются сигнальные полосы, отметки о вознаграждении покупателей и тд. 5. Стандартные процедуры. Бсш>шинство организаций имеют специальные руководства по доісументообороту и ведению документов. Стандарт - это основные пути выполнения действий в установленной последовательности. Производственная деятельность направлена на более эффективное разделение труда и специализацию, оформление документов также должно быть сделано с наименьшими затратами и большей аккуратностью. Повторяющиеся процедуры - это, например, заполнение ордеров, их проверка. 6. Охрана. Очевидно, что вероятность потери наличных денег, материальных ценностей и документов уменьшается при использовании сейфов, замков, охраны и ограничения доступа. Сюда также следует отнести контроль документов, с помощью которых можно получить доступ к ценностям. 7. Передача обязанностей. Люди подвержены искушению, поэтому исполнители, менеджеры отделов и отдельные лина, которые имеют дело с материальными ценностями, должны иметь дублеров, так как они могут, например, заболеть или уйти в отпуск. ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ 407 8. Независимые проверки. Вся хозяйственная деятельность компании должна подвергаться периодическим проверкам внешних и внутренних аудиторов, которые не имеют отношения к предмету проверки. Независимая проверка шире, чем работа внутренних аудиторов. Например, банковские отчеты должны сверяться с бухгалтерским балансом. Одной из главных работ внутренних и внешних аудиторов является оценка эффективности внутреннего контроля. 9. CVP-анализ. Этот анализ призван обеспечить контроль за затратами и развитием компании. Вопрос о вложении денег в ту или иную систему должен быть рассмотрен по отношению к возможной прибыли. Несомненно, такую прибыль измерить трудно. Намного проще соотнести стоимость нового токарного станка с затратами, сэкономленными в производстве, чем стоимость нового компьютера с затратами, сбереженными в результате более аккуратного, вместимого, быстрого и точного процесса учета труда и заработной платы или проведения расчетов. Основой внутреннего контроля является не совершенное преступление, а предотвращение мошенничества и улучшение учетных действий. 19.7. Контроль запасов в розничной торговле Розничная торговля должна бороться с одной из главных проблем, которую часто называют "усушкой остатков". Это вежливое название воровства, осуществляемого покупателями или присвоения денег служащими. Некоторые отделы магазинов допускают на складе потери от воровства в размере 4-5\% уровня продаж; если сравнить эти затраты с чистым маржинальным доходом, то они составят от 5 до 6\%. Эксперты по контролю за "усушкой остатков" в основном согласны, что лучшим средством ее снижения является бдительность продавцов. Но существует и другое мнение. Некоторые розничные магазины используют на товарах отециальные наклейки. Если они не нейтрализуются или не стираются при продаже продавцом, то подаются сигналы тревоги при выходе преступника-покупателя из магазина. Компания Масу в одном из главных Нью-Йоркских магазинов имеет телевизионные камеры для постоянного наблюдения за торговым залом. Необходимо также принимать во внимание штатный персонал самого магазина, по его вине происходит от 30 до 40\% всех недостач. Некоторые магазины специально нанимают актеров на роль воришек, которые после совершения кражи немедленно "арестовывакугся". Такой прием необходим для устрашения потенциальных воров и расхитителей. Проблемы воровства и хищений не ограничиваются организациями, іюлучающими прибыль. Студенческая газета Northwestern University описывает типичный случай: ежегодно из студенческой столовой воруют столовое серебро, стаканы и фарфоровую посуду на сумму 14000 дол. На 408 ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ каждого клиента приходится по 4,71 дол. В конце каждого семестра просят вернуть "заимственные" предметы, но просьбы остаются неуслышанными. Директор столовой добавляет: "Два года тому назад мы вывесили прекрасное объявление и поставили коробки для возврата вещей. Дети посмотрели на коробки и украли их". Инвентарный метод контроля запасов. Как для контроля, так и для оц енки стоимости запасе» и отражения их в финансовой отчетности широко используется инвентарный метод учета запасе» (retail inventory method). Его сущность видна из следующего примера: Доя. Остаток товаров на 5 января (по отчету аудиторов отдела, в розничных ценах) 15000 Приобретено товаров по исходным розничным ценам 101000 Накидки (наценки, надбавки) (+) 2000 Уценка товаров (-) 5000 (1) : Общая стоимость товаров для реализации 113000 Товарооборот 100000 Списано нормируемых потерь (усушка, поломки и т.п. обычно планируется \% к товарообороту) 10QQ (2) : Итого документированное списание 1Q10QQ (1)-(2): Учетный остаток товаров на 11 февраля должен составить 12000 Фактический остаток товаров на 11 февраля составил 11100 Потери от недостачи, хищений в пределах установленных норм 900 Если потери от недостач и хищений оказьгваются выше установленных норм, то у управляющего возникает ответственность. Для большей точности при применении инвентарного метода необходимо оперативное отражение измене гнй в розничных ценах. Резюме Внутренний кон^рать - главная функция руководства. Управляющие должны поставить * швесгность весь персонал о пресечении нарушений контрольной системы. Если высшее руководство компании поставит нереальные финансовые цели, то менеджеры будут шходиться под прессом, что буде стимулировать различные нарушения. Система вознаграждений и продвижения по службе должна создать условия доя предотвращения возможных зло уіютреблешій. Основные элементы системы внутреннего контроля: 1. Надежность ответственных лиц. 6. Охрана. 2. Разграничение обязанностей. 7. Передача обязанностей. 3. Границы полномочий. 8. Независмые проверки. 4. Требования к документам. 9. С VP-анализ. 5. Стандарты. ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ 409 Задания для самоконтроля Задание 1. Данные за два месяца (с ноября по декабрь 199_г.) отдела Zenitb Gift: Дол. Выручка (по документам) 170000 Наценки (на первоначальные розничные цены) 10000 Скидки (с первоначальных розничных цен) 25000 Покупки (по себестоимости ) 52000 Покупки (по первоначальной розничной цене) 80000 Запасы на 1 ноября 199_ г.: по себестоимости 105000 в розничных ценах 160000 (1) Рассчитайте сумму запасов на 31 декабря 199_г., используя инвентарный метод; (2) Определите недостачу, если нормируемые потери составляют 2\% товарооборота. Фактические остатки в розничных ценах на 31 декабря 199_ г. равны 50000 дел. Решение У. Дол. 160000 80000 10000 25QQQ 225000 170000 55000 Запасы товаров на 1 ноября 199_ г. Приобретено Наценки Скидки Итого Вычитается сумма товарооборота (по документам) Запасы товаров на 31 декабря 199_ г. должны составить: 2. Запасы товаров на 31 декабря 199__ г. по розничным ценам должны составить (см. решение 1.) Вычитаются потери в пределах норм (2\% от 170000 дол.) Остатки товаров на 31 декабря 199_ г. должны составить Вычитаются фактически выявленные остатки на 31 декабря 199_г. Итого недостача (превышение установленных норм) Недостача в 1600 дол. объясняется кражами, канцелярскими ошибками и случайными изменениями. Дол. 55000 3400 51600 50000 1600 Термины accounting control бухгалтерский контроль administrative control административный контроль Foreign Corrupt Practices Act Акт о международной коррупции retail inventory method инвентарный метод контроля запасов internal control внутренний контроль |
| Оглавление| |
- Акмеология
- Анатомия
- Аудит
- Банковское дело
- БЖД
- Бизнес
- Биология
- Бухгалтерский учет
- География
- Грамматика
- Делопроизводство
- Демография
- Естествознание
- Журналистика
- Иностранные языки
- Информатика
- История
- Коммуникация
- Конфликтология
- Криминалогия
- Культурология
- Лингвистика
- Литература
- Логика
- Маркетинг
- Медицина
- Менеджмент
- Метрология
- Педагогика
- Политология
- Право
- Промышленность
- Психология
- Реклама
- Религиоведение
- Социология
- Статистика
- Страхование
- Счетоводство
- Туризм
- Физика
- Филология
- Философия
- Финансы
- Химия
- Экология
- Экономика
- Эстетика
- Этика
Лучшие книги
Гражданский процесс: Вопросы и ответы
ЗАПАДНОЕВРОПЕЙСКОЕ ИСКУССТВО от ДЖОТТО до РЕМБРАНДТА
Коммуникации стратегического маркетинга
Консультации по английской грамматике: В помощь учителю иностранного языка.
Международные экономические отношения