Название: Финансы и статистика - Карминского А.М.

Жанр: Финансы

Рейтинг:

Просмотров: 854


2.5. анализ отклонений в системе контроллинга

К числу важнейших задач оперативного контроллинга относятся: контроль над исполнением бюджета предприятия, установление от­клонений, анализ причин, вызвавших отклонения, выработка коррек­тирующих мероприятий.

В результате бюджетирования устанавливаются плановые значе­ния контролируемых величин: количественные параметры деятель­ности предприятия, выраженные в натуральных и стоимостных пока­зателях, а также качественные параметры. Фактические значения контролируемых величин выявляются на основе данных статистиче­ского, финансового и управленческого учета на предприятии. Обяза­тельное условие сопоставления плановых и фактических величин -их содержательная однородность, которая в принципе должна быть

66

Глава 2

обеспечена на стадии планирования. Кроме того, все плановые еди­ницы предприятия (цехи, отделы и т.д.) должны работать в единой информационной базе данных, признаваемой всеми участниками процесса контроля и анализа, чтобы избежать конфликтов, вызван­ных неоднозначным пониманием терминов.

Объем контролируемых величин в целях выявления отклонений и анализа причин устанавливается экономической целесообразностью, определяемой через соотношение выгоды, получаемой от устранения причин отклонения, и затрат на их выявление.

Анализ отклонений - это прежде всего факторный анализ. Его цель - определение и оценка причин, факторов, которые могут при­вести или привели к возникновениюотклонений. Возможен частич­ный контроль наиболее значимых величин, выявленных на основе АВС-анализа.

Выявление отклонений

Отклонения плановых и фактических величин могут возникать по всем определенным в бюджете параметрам, в число которых входят:

• стоимостные параметры - затраты, доходы с оборота, мар­жинальная прибыль, поступления, выплаты, дебиторские и кредитор­ские задолженности, капитал и т.п.;

• параметры организационной структуры — места возникнове­ния затрат, продуктовые и региональные дивизионы, закупочные, производственные, сбытовые, проектные подразделения и т.п.;

• временные параметры - дни, недели, месяцы, кварталы, годы. Различают следующие виды отклонений.

Абсолютные отклонения - получаемая путем вычитания одной величины из другой разница, выражающая сложившееся положение вещей между плановыми и фактическими параметрами. Определен­ную проблему вызывает знак абсолютного отклонения. Принято, что если отклонение позитивно влияет на прибыль предприятия, то его исчисляют со знаком "плюс". Относительно формальной математики такой подход считается некорректным, поэтому иногда возникает непонимание между специалистами. В связи с этим в практике ис­числения абсолютных отклонений иногда используют не экономиче­ский, а математический подход: рост фактического оборота по срав­нению с плановым обозначают знаком "плюс", а уменьшение факти­ческих издержек по сравнению с плановыми - знаком "минус".

Инструменты контроллинга

67

Относительные отклонения рассчитываются по отношению к другим величинам и выражаются в процентах. Чаще всего относи­тельное отклонение исчисляется по отношению к более общему по­казателю или параметру. Например, относительное отклонение за­трат на материалы можно выразить в отношении к суммарным затра­там или в процентах к обороту. Применение относительных отклонений повышает уровень информативности проводимого ана­лиза и позволяет более отчетливо оценить изменения. Так, например, величина абсолютного отклонения оборота, равная 10 - 8 = 2, вос­принимается не так остро, как величина отклонения в процентах:

(10-8)/8 ж 100\% = 25\%.

Селективные отклонения. Этот метод расчета отклонений пред­полагает сравнение контролируемых величин во временном разрезе: квартал, месяц и даже иногда день. Сравнение контролируемых ве­личин за определенный месяц текущего года с тем же месяцем пре­дыдущего года может быть гораздо информативнее сравнения с пре­дыдущим месяцем рассматриваемого планового периода. Использо­вание селективных отклонений для анализа причин особенно актуально для предприятий, занимающихся сезонным бизнесом.

Кумулятивное отклонение. Суммы, исчисленные нарастающим итогом (кумулятивные суммы), и их отклонения позволяют оценить степень достижения за прошедшие периоды (месяцы) и возможную разницу к концу планового периода (года). Возникающие в отдель­ных периодах случайные колебания параметров деятельности пред­приятия могут привести к значительным отклонениям на коротком отрезке времени. Кумуляция позволяет компенсировать случайные отклонения її более точно выявить тренд.

Отклонения во временном разрезе. Для контроллинга типичным является сравнение план-факт. Отклонения определяются на основа­нии сравнения бюджетных и фактически реализованных значений контролируемых параметров. Для аналитических целей может пред­ставлять интерес сравнение фактически реализованных значений планового периода с фактами соответствующего предыдущего пе­риода (предыдущего месяца, года). Такой подход к исчислению от­клонений особенно важен при негативных отклонениях плановых величин от фактических. Появляется возможность стать на твердую почву фактов вместо опоры на плановые или желаемые цифры. 5*

68

Глава 2

Отклонение "план - желаемый результат". Оба подхода к сравне­нию: "план-факт" и "факт-факт" опираются на статистику прошлого и позволяют уменьшить отклонения в будущем. На основе результатов анализа отклонений может быть составлен другой прогноз или ожида­ние результатов на конец планового периода. Сравнение планового результата на конец года с прогнозируемым или ожидаемым с учетом происходящих изменений во внешней среде или внутри предприятия позволяет получить отклонение типа "план - желаемый результат", что дает возможность более глубоко исследовать причины, влияющие на развитие бизнеса в будущем. При этом подходе сравниваются планы, разработанные в начале периода, и потребности современного момен­та. Простая экстраполяция прошлого на будущее, результаты которой часто используются при традиционном подходе к планированию, мо­жет привести к существенным ошибкам. В современных условиях бу­дущее следует рассматривать не через призму статистических экстра-поляционных прогнозов, а путем изучения текущих отклонений и ана­лиза причин их возникновения.

Оценка отклонений

В задачу контроллера не входит тотальный анализ всех возник­ших отклонений. Даже если абсолютная или относительная величина отклонения какого-либо параметра очень значительна, то это вовсе не повод немедленно заняться ее анализом, оценкой и корректиров­кой. Необходимо выяснить, является ли данное отклонение случай­ным или регулярным. В случае если отклонение носит разовый ха­рактер и не играет значительной роли относительно достижения це­левой прибыли, выполнять анализ бессмысленно.

Возникающие отклонения должны взвешиваться по определен­ным критериям. Остановимся на некоторых из них.

Оценка по допустимым пределам. Анализ отклонения следует проводить, если отклонение какого-либо параметра бюджета, напри­мер месячная заработная плата или кумулятивная сумма издержек на персонал, выходит за установленные допустимые границы. Для оценки селективных отклонений обычно используют линейные пре­делы, которые определяются либо в процентах, либо в абсолютных величинах. Например, если установлен допустимый предел отклоне­ний по месяцам 10\%, то анализу следует подвергать те месяцы, где

Инструменты контроллинга

69

отклонение как в "плюс", так и в "минус" превысило заданную вели­чину. Для кумулятивных отклонений используются нелинейные пре­дельные ограничения, которые в графическом изображении имеют форму воронки, сужающейся к концу планового периода. Это объяс­няется следующим: месячные колебания тем менее существенны, чем длиннее период накопления сумм, однако при этом возрастает необ­ходимость в более тонком анализе.

Величина процентного отклонения отдельного параметра в пер­вую очередь свидетельствует о качестве планирования и бюджетной дисциплине, но практически ничего не говорит о степени влияния на прибыль. Так, например, хотя 20\%-ное отклонение по позиции "кан­целярские товары" внешне очень значимо, однако 5\%-ное снижение объема продаж влияет на прибыль гораздо сильнее. Данный подход предполагает ранжирование параметров, влияющих на прибыль как в позитивном, так и негативном направлениях.

Пример схемы для анализа влияния частных отклонений на вели­чину отклонения по прибыли приведен на рис. 2.10.

Отклонение по совокупным производственным затратам

Отклонение выручки

Отклонение по

администра­тивным и коммер­ческим расходам

Отклонение по затратам на

материалы

Отклонение по сдельной заработной плате

Отклонение по

переменным общепроиз­водственным расходам

Отклонение по

постоянным общепроиз­водственным расходам

ОТКЛОНЕНИЕ ПО ПРИБЫЛИ

Рис. 2.10. Схемы влияния частных отклонений на величину отклонения по прибыли

Разница между отклонением по выручке и отклонениями по со­вокупным производственным затратам, административным и ком­мерческим расходам дает отклонение по прибыли. В свою очередь, отклонение по совокупным производственным затратам получим как сумму отклонений по материалам, сдельной заработной плате, пере­менным и постоянным производственным расходам. Эти элементы, в

70

Глава 2

свою очередь, также можно проанализировать более подробно на основе составляющих.

Так, например, отклонения по потреблению производственных ресурсов (материалов, трудозатрат) являются следствием изменения трех основных факторов: объема производства (О), цен на ресурсы (Ц) и норм расхода (JP) на единицу выпуска. Причем все факторы воз­действуют одновременно. Поскольку суммарное отклонение возни­кает за счет нескольких факторов, то можно определить отклонения, приходящиеся непосредственно на какой-либо из них, и отклонения, вызванные совокупным влиянием факторов (рис. 2.11).

i-1-1-►

Рп Рф Расход

Рис. 2.11. Отклонения, вызванные двумя факторами: ценой (Z/ф - цена фактическая, Цп - цена плановая) и расходом (Р„ - расход плановый, Рф - расход фактический)

Таким образом, отклонение, вызванное совместным влиянием факторов, требуется отнести к одному из них. На практике для этого при исчислении отклонений по составляющим используют метод цепных подстановок, подставляя поочередно в формулы исчисления затрат фактические значения:

Инструменты контроллинга

71

• отклонение по объему выпуска: АО = (Оф - Оп) РПЦП',

• отклонение по цене: АЦ = Оф (Щ - Цп) Рп;

• отклонение по норме: АН = Оф Щ (Рф - Рп).

Аналогично можно проанализировать влияние частных отклоне­ний на любые иные показатели хозяйственной деятельности предпри­ятия. В частности, система Du Pont позволяет установить логическую цепочку влияния отдельных параметров: доходов, расходов, запасов, капитала и т.д. на интегральный показатель отдачи на вложенный ка­питал (ROI). На основании исследования можно выявить факторы, оказывающие наибольшее влияние на процентирование капитала. Предлагаемый подход дает возможность проанализировать более под­робно и углубленно влияние элементарных факторов (затраты на ма­териал, заработную плату и т.п.) на промежуточные интегральные по­казатели (рентабельность оборота, оборачиваемость капитала, при­быль, цену, переменные затраты, фиксированные затраты и т.п.).

Анализ и оценка отклонений не должны выполняться механически во всех случаях: когда причины отклонений очевидны, необходимость в детальном исследовании отпадает. Напротив, незначительное и не­понятное на первый взгляд отклонение может заслуживать тщательно­го исследования, так как в результате могут быть выявлены признаки и тенденции, которые в будущем могут привести к большим проблемам.

Задача контроллера прежде всего заключается в подготовке данных о величине отклонений и проведении анализа. При значительных откло­нениях, превышающих допустимые границы, контроллер подключает для анализа соответствующие функциональные подразделения, ответст­венные за выявленные отклонения. Контроллеры и менеджеры должны совместно определить и признать сферы ответственности, закрепляемые за подразделениями. Так, отдел маркетинга отвечает за контроль откло­нений маржинальной прибыли по продукту, затрат на рекламу, сбыто­вых издержек, производственный отдел - за контроль отклонения рас­хода материалов и т.п., отдел закупок - за контроль отклонения заку­почных цен и т.д.

При установлении ответственных за возникшие отклонения не­обходимо учитывать реальную возможность влияния подразделения на полученный результат. Например, отдел сбыта не достиг намечен­ных планов из-за сбоев в производстве, приведших к недопоставкам продукции, либо расход материалов в производстве резко возрос ввиду того, что отдел закупок, укладываясь в свой бюджет, закупил более дешевые и некачественные материалы.

72

Глава 2

Выявление причин отклонений

При анализе отклонений следует различать контролируемые и не­контролируемые причины. Неконтролируемые причины отклонений связаны с изменениями во внешней среде. Предприятие в определен­ной мере может влиять на контролируемые причины. Отклонения ча­ще всего возникают либо из-за ошибок при планировании, либо из-за ошибок, связанных с реализацией плана. Ошибки при планировании могут вызывать следующие причины:

• недостаточность информации;

• недостоверный прогноз развития;

• неподходящий метод планирования.

При выявлении причин отклонений едва ли целесообразно рас­сматривать все влияющие факторы.

В практике анализа причин отклонений различают:

• анализ, ориентированный на прошлое;

• анализ, ориентированный на будущее (на перспективу). Проведение анализа причин отклонений на основании данных из

прошлого необходимо для выявления причин, вызвавших отклоне­ния, и принятия корректирующих решений. Для фиксирования при­чин возникающих отклонений часто удобно использовать классифи­каторы причин отклонений, которые учитывают наиболее часто встречающиеся случаи по данному виду затрат, каждый из которых имеет свой код. Например, отклонения по материалам могут вызы­вать следующие (и ряд других) причины:

• замена сырья и материалов по габаритам;

• замена сырья и материалов по качеству;

• замена сырья и материалов по наименованиям;

• несоответствие сырья и материалов стандартам или техниче­ским условиям;

• изменение качества исходного сырья и материалов;

• неисправность оборудования и инструментов;

• недостатки конструкции продукции.

Пример формы учета отклонений и их причин для одного из ви­дов затрат приведен в табл. 2.2.

Анализ отклонений с ориентацией на перспективу возможен в случае, если на предприятии осуществляется регулярный прогноз развития контролируемых параметров.

Инструменты контроллинга

73

Таблица 2.2

Дата

План

Факт

Отклонение

Код причины

Код ЦО, определившего отклонение

Код ЦО -виновника отклонения

 

 

 

 

 

 

 

Сравнивая плановые и прогнозные величины, можно оценить ве­роятные отклонения в перспективе, а также установить причины воз­можных отклонений. Например, в бюджете запланирован оборот на следующий год в 120 ед. В конце I кв. на основе анализа селективных или кумулятивных отклонений дается прогноз на конец планового пе­риода, согласно которому оборот составит 108 ед. Абсолютное откло­нение равно 12 ед., или 10\%. В качестве основной причины отклоне­ний выступает ухудшение конъюнктуры рынка. Прогнозируемое от­клонение является предупреждением о том, что запланированная цель может быть не достигнута и что должны быть выработаны корректи­рующие мероприятия.

Для того чтобы анализ отклонений более эффективно мог спо­собствовать реализации навигационной функции контроллинга, це­лесообразно его дополнить результатами бенчмаркинга.

Контрольные вопросы и задания

1. Определите понятие "центр ответственности", укажите основные типы ЦО и их особенности.

2. Каковы основные элементы системы учета затрат для целей управления?

3. Каким образом ведется разработка концепции управленческого учета на предприятии?

4. Каковы основные требования к системе показателей оценки дея­тельности предприятия и его подразделений?

5. Сформулируйте сущность эмпирико-индуктивных и логико-дедуктивных систем показателей. Назовите их целевые установки и осо­бенности использования.

6. Опишите использование интегрального показателя ROI для целей планирования и контроля.

7. Покажите иерархию планирования. Сформулируйте сущность и методы бюджетирования.

74

Глава 4

8. Каковы достоинства и недостатки бюджетирования?

9. Перечислите виды отклонений и опишите их применение для це­лей управления.

Рекомендуемая литература

Х.Дайле А. Практика контроллинга. - М.: Финансы и статистика, 2001.

2. Дедов O.A. Управление экономической адаптацией промышленно­го предприятия. - Екатеринбург: Ин-т экономики УрО РАН, 2002.

3. Друри К. Управленческий и производственный учет. - М.: ЮНИТИ, 2002.

4. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Е.А. Анань-кина, СВ. Данилочкин, Н.Г. Данилочкина и др.; под. ред. Н.Г. Данилочки-ной. - М: Аудит, ЮНИТИ, 2001.

5. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях / A.M. Карминский, Н.И. Оле-нев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько. - 2-е изд. - М.: Финансы и статистика, 2003.

6. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих. - М.: Финансы и статистика, 2004.

7. Словарь русско-английских терминов по контроллингу. - Калуга: Манускрипт, 2005.

8. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. -М.:ИД ФБК ПРЕСС, 2002.

9. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. — М.: Финансы и статистика, 1995.

10. Щиборщ КВ. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. - М.: Дело и Сервис, 2001.


Оцените книгу: 1 2 3 4 5