Название: Ценные бумаги - Митин Б.М. Жанр: Финансы Рейтинг: Просмотров: 800 |
Глава 7. ндс§ а. Раздельный учет по НДС при наличии операций с ценными бумагами Согласно ст. 149 НК РФ операции с ценными бумагами не облагаются НДС. Соответственно, НДС по различным услугам, прямо относящимся к обращению ценных бумаг (услуги брокеров, депозитариев, регистраторов и т. п.) включается в стоимость ценных бумаг или в состав затрат текущего периода. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при наличии у организации операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, необходимо вести раздельный учет затрат и предъявленного НДС по обоим видам деятельности. Требование раздельного учета распространяется на всех плательщиков НДС, у которых есть необлагаемые обороты. Исключение составляют только организации, у которых прямые затра- г Глава 7. НДС ты по необлагаемым операциям составляют менее 5\% от общей суммы затрат за отчетный период. Таким образом, требование раздельного учета касается не только профессиональных участников РЦБ, которые совмещают торговлю ценными бумагами с различными услугами, облагаемыми НДС. Сюда попадают, например, и обычные производственные предприятия, которые помимо реализации продукции совершают операции по продаже(передаче) векселей третьих лиц. По вопросу раздельного учета НДС при операциях с ценными бумагами существует арбитражная практика. Как правило, при обычном совмещении облагаемой и необлагаемой деятельности суды поддерживают требования налоговых органов о разделении косвенных (общехозяйственных) расходов и соответствующего НДС. Если же совмещение выражается только в том, что налогоплательщик использует для расчетов с контрагентами векселя третьих лиц, то существует возможность того, что суд будет рассматривать эти операции не как реализацию ценных бумаг, а как передачу векселя «в качестве средства расчетов». Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 29 июля 2004 г. № А23-357/04А-14-33 было указано, что: «При рассмотрении спора по существу судом установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло операции, связанные с обращением денег, векселей, ценных бумаг, которые не облагаются НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), а также осуществляло облагаемую НДС деятельность - консультационные услуги. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том Раздел I. Налогообложение операций с ценными бумагами числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Налоговым органом рассчитана пропорция в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, что следует из акта проверки и Обществом не оспаривается. Учитывая, что Обществом не велся раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), суд обоснованно сделал вывод, что налоговый орган, доначисляя НДС, правомерно руководствовался абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку расходы Общества, связанные с арендой помещения и бухгалтерским обслуживанием, нельзя однозначно отнести ни к облагаемой НДС деятельности, ни к необлагаемой НДС». Аналогичное решение было принято в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 марта 2004 г. по делу № А42-3992/02-22. Как указал суд: «... Кассационная инстанция считает несостоятельными доводы общества о том, что понесенные общехозяйственные расходы не связаны с осуществлением ООО «ЦДС» операций (реализация ценных бумаг и оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме), не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, доля которых в общем объеме выручки общества от реализации товаров (работ, услуг) составила 93,2 процента. Указанные операции осуществлялись работниками общества в рамках его производственной деятельности с использованием помещений, услуг связи, коммунальных услуг и других общехозяйственных затрат. Следовательно, общехозяйственные расходы непосредственно относятся к получению ООО «ЦДС» выручки от операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, а поэтому налогоплательщик должен был при исчислении налога на добавленную стоимость, предъявляемого к возмещению из бюджета, применить п. 4 ст. 170 НК РФ. Кроме того, ценные бумаги, Глава 7. НДС 85 реализованные ООО «ЦДС», в соответствии с п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся к имуществу налогоплательщика и при их реализации не относятся к финансовым вложениям (п. 1 ст. 39 НК РФ). В п. 4 ст. 170 НК РФ, определяющем пропорциональное отнесение сумм налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случаях осуществления налогоплательщиком как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, не содержится исключений для операций по реализации ценных бумаг и операций по оказанию финансовых услуг...». Если же необлагаемые операции налогоплательщика состоят в передаче поставщикам векселей третьих лиц в качестве оплаты, то это можно не рассматривать как реализацию ценных бумаг, требующую ведения раздельного учета. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 июня 2005 г. № А66-7746/2004 указано, что: «В соответствии со статьями 128, 142-143 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) вексель как разновидность ценных бумаг является одним из объектов гражданских прав. В ст. 129 ГК РФ указано, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается, должны быть прямо указаны в законе. Вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответственно, является документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении. Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу Раздел 1. Налогообложение операций с ценными бумагами векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат по п. 4 ст. 170 НК РФ». Как указал суд в том же постановлении: «Доказательствами использования векселей в качестве средства платежа при расчетах за товары (работы, услуги) являются акты приемки и передачи их контрагентам, платежные поручения, счета-фактуры, приходные ордера, данные бухгалтерского учета. Передача векселя при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), фактически полученные и оприходованные обществом, осуществлялась также по номиналу (НДС в составе цены не учитывался)». § б. Вычет по НДС при расчетах векселями до и после 1 января 2006 года Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при расчетах за товары (работы, услуги) векселями вычету по НДС подлежат «фактически уплаченные суммы налога». При этом если расчет был собственным векселем, то уплаченные суммы налога исчисляются исходя из сумм оплаты по собственному векселю (абзац 2 п. 2 ст. 172 НК РФ). А если расчет был векселем третьего лица, то фактически уплаченные суммы налога «исчисляются исходя из балансовой стоимости» векселя (абзац 1 п. 2 ст. 172 НК РФ). Таким образом, хотя с 01.01.2006 г. в законодательстве по НДС осуществлен переход на вычет НДС по методу начисления, вексельные расчеты по-прежнему регулируются в особом порядке. Тут возникает несколько вопросов: 1. Является ли передача векселя третьего лица «фактической уплатой суммы налога», если вексель сам по себе на момент передачи поставщику не оплачен покупателем (приобретен с отсрочкой платежа, безвозмездно, с применением вексельных «схем» и т. п.)? Глава 7. НДС 2. Какова сумма вычета, если при передаче поставщику стороны оценивают вексель дороже его балансовой стоимости (то есть покупатель передает вексель с прибылью для себя)? По первому вопросу еще до 01.01.2006 г. была накоплена обширная судебная практика в судах разных инстанций включая Высший Арбитражный Суд и Конституционный Суд России. Ее можно обобщить следующим образом: когда покупатель рассчитывается векселем третьего лица, который на момент передачи был оплачен не полностью, этот покупатель имеет право на вычет НДС при условии, что он добросовестный налогоплательщик. По второму вопросу ответ, скорее всего, является отрицательным. Нормы ст. 172 НК РФ о принятии НДС к вычету при расчетах собственным имуществом (в т. ч. векселем третьего лица) носят ограничительный характер - законодатель явно не хотел предоставлять вычет по НДС больше, чем сумма налога с балансовой стоимости передаваемого имущества. Однако следует иметь в виду, что нормы п. 2 ст. 172 НК РФ касаются только расчетов путем передачи собственного имущества поставщику в порядке бартера или отступного, на прочие виды неденежных расчетов (например, зачеты) это не распространяется. Когда покупатель товара выдает поставщику свой собственный вексель, эта операция является новацией долга за товар в заемное обязательство. Новация долга не является оплатой, а лишь переоформлением задолженности. Если же покупатель передает поставщику вексель третьего лица, то это представляет собой оплату товара путем передачи отступного. Основная часть так называемых вексельных схем по НДС конца 1990-х и начала 2000 гг. была построена на том, чтобы искусственно (т. е. бесплатно) «завести на баланс» покупателя какой-нибудь вексель третьего лица, чтобы потом отдать его в оплату поставщику, имитируя передачу отступного. Бесплатное появление векселя третьего лица на балансе покупателя товара могло быть оформлено получением этого же векселя в качестве займа; покупкой векселя с отсрочкой оплаты без намерения погашать соответствующий долг; встречной выдачей Раздел I. Налогообложение операций с ценными бумагами векселей группой лиц на имя друг друга без фактического предоставления денег, получением векселя в качестве страхового возмещения по фиктивному страховому случаю и т. п. Во всех случаях в таких схемах фигурировали так называемые дружеские векселя, то есть векселя, выданные на недействительных основаниях (по фиктивным сделкам) или вообще без оснований. Для борьбы со схемами налоговые органы длительное время ограничивали возможность вычета по НДС при расчетах векселями суммой фактических затрат на приобретение векселя третьего лица. Этот подход был отражен в Методических рекомендациях МНС России по применению главы 21 НК РФ и подтвержден в постановлении ВАС России от 4 ноября 2003 г. № 10575/03. В частности, в постановлении ВАС России от 4 ноября 2003 г. № 10575/03 рассматривалось дело, где налогоплательщик получал векселя третьих лиц в качестве займов и расплачивался ими с поставщиками. Когда налоговый орган при проверке счел, что в такой вексельной схеме нет фактических затрат на приобретение векселя, налогоплательщик пытался оспорить в суде законность соответствующего пункта (п. 46) Методических рекомендаций МНС России по применению главы 21 НК РФ. Однако суд в данном случае признал правоту налогового органа. В дальнейшем это решение было подтверждено в Определении КС России № 168-0 от 4 апреля 2004 г. С другой стороны, арбитражная практика 2000-2003 гг. содержала и другой подход. В частности, в постановлении КС России № 3-п от 20 декабря 2001 г. было указано, что денежные и неденежные формы расчетов равноправны. Поэтому при неденежных расчетах (в деле шла речь об оплате товара взаимозачетом) в бюджет должны вноситься (и соответственно браться к вычету) те же суммы НДС, как если бы оплата была деньгами. Таким образом, в судебной практике сначала было два подхода к спорам по вычету НДС при оплате векселями третьих лиц: подход с точки зрения фактических затрат на приобретение данного векселя и подход, основанный на идее равноправия денежных и неденежных форм расчетов. Глава 7. НДС 89 В 2004 г. судебная практика по этому вопросу шагнула еще дальше, совместив оба подхода, поскольку соблюдение принципа реальности затрат на приобретение векселя и равноправия денежных и неденежных расчетов, на самом деле не противоречат друг Другу. Конституционный Суд России (Определение КС России № 328-0 от 4 ноября 2004 г.) и ВАС России (постановление ВАС России от 14 ноября 2004 г. № 4149/04) указали, что увязка вычета по НДС с фактическими затратами на приобретение имущества, которое использовали для расчетов (в т. ч. векселя третьего лица) в принципе допустима, но только если речь идет о недобросовестном налогоплательщике. Иными словами, передача векселя третьего лица была признана оплатой товара вне зависимости от затрат на его приобретение при условии, что здесь нет наличия схемы по имитации различных вексельных операций с целью неправомерного вычета НДС. В постановлении рассмотрено дело, где налогоплательщик приобрел векселя банка с рассрочкой 1 год у физического лица, затем погасил их в банке, получил деньги и оплатил ими оборудование. НДС был принят к вычету до погашения исходной задолженности по приобретению векселей. «Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в определении от 4 ноября 2004 г. № 324-0, из определения от 8 апреля 2004 г. № 169-0 не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Раздел 1. Налогообложение операций с ценными бумагами О наличии каких-либо доказательств недобросовестных действий общества в целях неправомерного налогового зачета инспекция не заявляла». Признаки недобросовестности налогоплательщика указаны, в частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. № А56-8935/04. В данном деле налогоплательщик принял к вычету НДС, уплаченный им из заемных средств. Налоговый орган отказал в вычете со ссылкой на отсутствие фактических затрат по оплате НДС и ссылкой на определение КС России от 4 апреля 2004 г. № 169-0. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. № А56-8935/04 суд указал, что занятая КС РФ позиция направлена, в первую очередь, против тех недобросовестных налогоплательщиков, которые «с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств». Как было указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. № А56-8935/04: «Поскольку в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3), обязанность доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, возложена на налоговые органы. Налоговым органом не представлены и в материалах дела отсутствуют сведения о том, что Общество является недобросовестным налогоплательщиком. В частности, налоговый орган не заявляет о фактическом неосуществлении Обществом предпринимательской деятельности, понятие которой дано в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, либо о том, что прибыльность деятельности Общества обеспечивается исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального Глава 7. НДС бюджета. Нет в деле и сведений о том, что характер осуществляемых Обществом видов деятельности, либо имеющиеся у налогового органа данные о суммах начисленных и уплаченных Обществом иных налогов, позволяют налоговой инспекции утверждать о его недобросовестности как налогоплательщика. Не ссылается налоговый орган и на причастность Общества к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, а также на причастность к деятельности поставщиков (продавцов), которые не отчитываются перед налоговыми органами, не находятся по юридическому адресу, находятся в розыске». Таким образом, признаки недобросовестности налогоплательщика могут быть различными и должны рассматриваться в совокупности: неосуществление предпринимательской деятельности; несоответствие объема и характера операций оборотам, указанным в отчетности или несдача этой отчетности; участие в фиктивных сделках; нахождение в розыске и др. С 1 января 2006 г. следует иметь в виду также, что если ранее авансы векселями как неденежная форма расчетов не облагались НДС, то теперь с принятием поправок в ст. 162 и 167 НК РФ такая возможность появилась. Моментом определения налоговой базы (п.1 ст. 167 НК РФ) служит наиболее ранняя из двух дат - отгрузка (передача) товаров, работ, услуг либо дата оплаты. Получение векселя третьего лица в качестве отступного является формой оплаты товара (работ, услуг), которая с гражданско-правовой точки зрения ничем не отличается от уплаты денежных средств. В связи с этим, получение вексельного аванса может рассматриваться как момент оплаты товара (работ, услуг) в соответствии со ст, 167 НК РФ. Раздел И. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами Глава 1. Финансовые вложения § а. Классификация С 2003 г. учет финансовых вложений регламентируется ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н. К финансовым вложениям согласно п. 3 ПБУ 19/02 относятся: - ценные бумаги; - паи и доли в уставных (складочных) капиталах; - займы, предоставленные другим организациям; - депозиты; - дебиторская задолженность, приобретенная на основе договоров уступки права требования (цессии). Особо следует обратить внимание на то, что к финансовым вложениям, которые отражаются на счете 58, с 2003 г. относятся депозиты в банках и дебиторская задолженность, приобретенная по договорам цессии (это могут быть долги третьих лиц, или права требования по договорам долевого участия в строительстве, или иная задолженность). Ранее, до 2003 г., депозиты отражались Глава 1. Финансовые вложения 93 на счете 55, а приобретенная по договорам цессии дебиторская задолженность - на счетах расчетов 62 или 76. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 не относятся к финансовым вложениям векселя, выданные на имя организации покупателями ее товаров (работ, услуг); собственные акции, выкупленные у акционеров; вложения в недвижимость с целью сдачи ее в аренду; драгоценные металлы, камни и ювелирная продукция. Согласно п. I ПБУ 10/02 ценные бумаги и финансовые вложения принимаются к учету при соблюдении трех условий: 1) Организация приобрела юридические права на объекты этих вложений (например, право собственности на ценную бумагу); 2) Организация приняла на себя риски, связанные с финансовыми вложениями (риск падения цен, риск неоплаты ценной бумаги эмитентом и др.). Это второе условие тесно связано с первым - если право собственности на объект перешло к покупателю, к нему же, как правило, перешли и все риски, связанные с этим вложением); 3) Объект финансовых вложений способен приносить организации экономические выгоды в виде процентов, дивидендов, роста рыночных цен на него и др. Согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н): «Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов». |
| Оглавление| |
- Акмеология
- Анатомия
- Аудит
- Банковское дело
- БЖД
- Бизнес
- Биология
- Бухгалтерский учет
- География
- Грамматика
- Делопроизводство
- Демография
- Естествознание
- Журналистика
- Иностранные языки
- Информатика
- История
- Коммуникация
- Конфликтология
- Криминалогия
- Культурология
- Лингвистика
- Литература
- Логика
- Маркетинг
- Медицина
- Менеджмент
- Метрология
- Педагогика
- Политология
- Право
- Промышленность
- Психология
- Реклама
- Религиоведение
- Социология
- Статистика
- Страхование
- Счетоводство
- Туризм
- Физика
- Филология
- Философия
- Финансы
- Химия
- Экология
- Экономика
- Эстетика
- Этика
Лучшие книги
Гражданский процесс: Вопросы и ответы
ЗАПАДНОЕВРОПЕЙСКОЕ ИСКУССТВО от ДЖОТТО до РЕМБРАНДТА
Коммуникации стратегического маркетинга
Консультации по английской грамматике: В помощь учителю иностранного языка.
Международные экономические отношения