Название: Ценные бумаги - Митин Б.М.

Жанр: Финансы

Рейтинг:

Просмотров: 800


Глава 7. ндс

§ а. Раздельный учет по НДС при наличии операций с ценными бумагами

Согласно ст. 149 НК РФ операции с ценными бумагами не облага­ются НДС. Соответственно, НДС по различным услугам, прямо относящимся к обращению ценных бумаг (услуги брокеров, де­позитариев, регистраторов и т. п.) включается в стоимость цен­ных бумаг или в состав затрат текущего периода.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при наличии у организации опера­ций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, необходимо вес­ти раздельный учет затрат и предъявленного НДС по обоим ви­дам деятельности.

Требование раздельного учета распространяется на всех пла­тельщиков НДС, у которых есть необлагаемые обороты. Исклю­чение составляют только организации, у которых прямые затра-

г

Глава 7. НДС

ты по необлагаемым операциям составляют менее 5\% от общей суммы затрат за отчетный период.

Таким образом, требование раздельного учета касается не толь­ко профессиональных участников РЦБ, которые совмещают тор­говлю ценными бумагами с различными услугами, облагаемы­ми НДС.

Сюда попадают, например, и обычные производственные пред­приятия, которые помимо реализации продукции совершают опе­рации по продаже(передаче) векселей третьих лиц.

По вопросу раздельного учета НДС при операциях с ценны­ми бумагами существует арбитражная практика. Как правило, при обычном совмещении облагаемой и необлагаемой деятель­ности суды поддерживают требования налоговых органов о раз­делении косвенных (общехозяйственных) расходов и соответ­ствующего НДС.

Если же совмещение выражается только в том, что нало­гоплательщик использует для расчетов с контрагентами вексе­ля третьих лиц, то существует возможность того, что суд будет рассматривать эти операции не как реализацию ценных бумаг, а как передачу векселя «в качестве средства расчетов».

Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 29 ию­ля 2004 г. № А23-357/04А-14-33 было указано, что:

«При рассмотрении спора по существу судом установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло операции, свя­занные с обращением денег, векселей, ценных бумаг, которые не об­лагаются НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), а также осуществляло облагаемую НДС деятельность - консультационные услуги.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, использу­емым для осуществления как облагаемых налогом, так и не под­лежащих налогообложению (освобожденных от налогообложе­ния) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сум­ма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том

Раздел I. Налогообложение операций с ценными бумагами

числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчисле­нии налога на прибыль организаций (налога на доходы физичес­ких лиц), не включается.

Налоговым органом рассчитана пропорция в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, что следует из акта проверки и Обществом не оспаривается.

Учитывая, что Обществом не велся раздельный учет сумм на­лога по приобретенным товарам (работам, услугам), суд обосно­ванно сделал вывод, что налоговый орган, доначисляя НДС, пра­вомерно руководствовался абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку расходы Общества, связанные с арендой помещения и бухгалтер­ским обслуживанием, нельзя однозначно отнести ни к облагае­мой НДС деятельности, ни к необлагаемой НДС».

Аналогичное решение было принято в постановлении ФАС Се­веро-Западного округа от 31 марта 2004 г. по делу № А42-3992/02-22. Как указал суд:

«... Кассационная инстанция считает несостоятельными дово­ды общества о том, что понесенные общехозяйственные расходы не связаны с осуществлением ООО «ЦДС» операций (реализа­ция ценных бумаг и оказание финансовых услуг по предостав­лению займа в денежной форме), не подлежащих обложению на­логом на добавленную стоимость, доля которых в общем объеме выручки общества от реализации товаров (работ, услуг) соста­вила 93,2 процента. Указанные операции осуществлялись работ­никами общества в рамках его производственной деятельнос­ти с использованием помещений, услуг связи, коммунальных услуг и других общехозяйственных затрат. Следовательно, об­щехозяйственные расходы непосредственно относятся к полу­чению ООО «ЦДС» выручки от операций, не подлежащих на­логообложению налогом на добавленную стоимость, а поэтому налогоплательщик должен был при исчислении налога на до­бавленную стоимость, предъявляемого к возмещению из бюд­жета, применить п. 4 ст. 170 НК РФ. Кроме того, ценные бумаги,

Глава 7. НДС

85

реализованные ООО «ЦДС», в соответствии с п. 2 ст. 130 Граж­данского кодекса Российской Федерации относятся к имуществу налогоплательщика и при их реализации не относятся к финан­совым вложениям (п. 1 ст. 39 НК РФ). В п. 4 ст. 170 НК РФ, оп­ределяющем пропорциональное отнесение сумм налога на до­бавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случаях осуществления налогоплатель­щиком как облагаемых налогом, так и освобождаемых от на­логообложения операций, не содержится исключений для опе­раций по реализации ценных бумаг и операций по оказанию финансовых услуг...».

Если же необлагаемые операции налогоплательщика состоят в передаче поставщикам векселей третьих лиц в качестве опла­ты, то это можно не рассматривать как реализацию ценных бу­маг, требующую ведения раздельного учета.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 ию­ня 2005 г. № А66-7746/2004 указано, что:

«В соответствии со статьями 128, 142-143 Гражданского ко­декса Российской Федерации (далее - ГК РФ) вексель как разно­видность ценных бумаг является одним из объектов гражданс­ких прав. В ст. 129 ГК РФ указано, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Виды объектов гражданских прав, на­хождение которых в обороте не допускается, должны быть пря­мо указаны в законе.

Вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответ­ственно, является документом, удостоверяющим имуществен­ные права, осуществление или передача которых возможна толь­ко при его предъявлении.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется орга­низацией исключительно как средство платежа (для осуществле­ния расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом слу­чае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу

Раздел 1. Налогообложение операций с ценными бумагами

векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) не­льзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС опе­рации, предусмотренной подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат по п. 4 ст. 170 НК РФ». Как указал суд в том же постановлении:

«Доказательствами использования векселей в качестве сред­ства платежа при расчетах за товары (работы, услуги) являются акты приемки и передачи их контрагентам, платежные поруче­ния, счета-фактуры, приходные ордера, данные бухгалтерско­го учета. Передача векселя при расчетах за приобретенные това­ры (работы, услуги), фактически полученные и оприходованные обществом, осуществлялась также по номиналу (НДС в составе цены не учитывался)».

§ б. Вычет по НДС при расчетах векселями до и после 1 января 2006 года

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при расчетах за товары (работы, услу­ги) векселями вычету по НДС подлежат «фактически уплаченные суммы налога». При этом если расчет был собственным векселем, то уплаченные суммы налога исчисляются исходя из сумм оплаты по собственному векселю (абзац 2 п. 2 ст. 172 НК РФ). А если рас­чет был векселем третьего лица, то фактически уплаченные сум­мы налога «исчисляются исходя из балансовой стоимости» век­селя (абзац 1 п. 2 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, хотя с 01.01.2006 г. в законодательстве по НДС осуществлен переход на вычет НДС по методу начисления, век­сельные расчеты по-прежнему регулируются в особом порядке. Тут возникает несколько вопросов:

1. Является ли передача векселя третьего лица «фактической уплатой суммы налога», если вексель сам по себе на момент пере­дачи поставщику не оплачен покупателем (приобретен с отсроч­кой платежа, безвозмездно, с применением вексельных «схем» и т. п.)?

Глава 7. НДС

2. Какова сумма вычета, если при передаче поставщику сторо­ны оценивают вексель дороже его балансовой стоимости (то есть покупатель передает вексель с прибылью для себя)?

По первому вопросу еще до 01.01.2006 г. была накоплена об­ширная судебная практика в судах разных инстанций включая Высший Арбитражный Суд и Конституционный Суд России. Ее можно обобщить следующим образом: когда покупатель рассчи­тывается векселем третьего лица, который на момент передачи был оплачен не полностью, этот покупатель имеет право на вычет НДС при условии, что он добросовестный налогоплательщик.

По второму вопросу ответ, скорее всего, является отрицатель­ным. Нормы ст. 172 НК РФ о принятии НДС к вычету при рас­четах собственным имуществом (в т. ч. векселем третьего лица) носят ограничительный характер - законодатель явно не хотел предоставлять вычет по НДС больше, чем сумма налога с балан­совой стоимости передаваемого имущества. Однако следует иметь в виду, что нормы п. 2 ст. 172 НК РФ касаются только расчетов пу­тем передачи собственного имущества поставщику в порядке бар­тера или отступного, на прочие виды неденежных расчетов (на­пример, зачеты) это не распространяется.

Когда покупатель товара выдает поставщику свой собствен­ный вексель, эта операция является новацией долга за товар в за­емное обязательство. Новация долга не является оплатой, а лишь переоформлением задолженности. Если же покупатель передает поставщику вексель третьего лица, то это представляет собой оп­лату товара путем передачи отступного.

Основная часть так называемых вексельных схем по НДС конца 1990-х и начала 2000 гг. была построена на том, чтобы ис­кусственно (т. е. бесплатно) «завести на баланс» покупателя ка­кой-нибудь вексель третьего лица, чтобы потом отдать его в оп­лату поставщику, имитируя передачу отступного.

Бесплатное появление векселя третьего лица на балансе поку­пателя товара могло быть оформлено получением этого же вексе­ля в качестве займа; покупкой векселя с отсрочкой оплаты без на­мерения погашать соответствующий долг; встречной выдачей

Раздел I. Налогообложение операций с ценными бумагами

векселей группой лиц на имя друг друга без фактического предо­ставления денег, получением векселя в качестве страхового возме­щения по фиктивному страховому случаю и т. п. Во всех случаях в таких схемах фигурировали так называемые дружеские вексе­ля, то есть векселя, выданные на недействительных основаниях (по фиктивным сделкам) или вообще без оснований.

Для борьбы со схемами налоговые органы длительное время ограничивали возможность вычета по НДС при расчетах векселя­ми суммой фактических затрат на приобретение векселя третье­го лица. Этот подход был отражен в Методических рекомендаци­ях МНС России по применению главы 21 НК РФ и подтвержден в постановлении ВАС России от 4 ноября 2003 г. № 10575/03. В част­ности, в постановлении ВАС России от 4 ноября 2003 г. № 10575/03 рассматривалось дело, где налогоплательщик получал векселя тре­тьих лиц в качестве займов и расплачивался ими с поставщика­ми. Когда налоговый орган при проверке счел, что в такой век­сельной схеме нет фактических затрат на приобретение векселя, налогоплательщик пытался оспорить в суде законность соответ­ствующего пункта (п. 46) Методических рекомендаций МНС Рос­сии по применению главы 21 НК РФ. Однако суд в данном случае признал правоту налогового органа. В дальнейшем это решение было подтверждено в Определении КС России № 168-0 от 4 ап­реля 2004 г.

С другой стороны, арбитражная практика 2000-2003 гг. содер­жала и другой подход. В частности, в постановлении КС России № 3-п от 20 декабря 2001 г. было указано, что денежные и неде­нежные формы расчетов равноправны. Поэтому при неденежных расчетах (в деле шла речь об оплате товара взаимозачетом) в бюд­жет должны вноситься (и соответственно браться к вычету) те же суммы НДС, как если бы оплата была деньгами.

Таким образом, в судебной практике сначала было два подхо­да к спорам по вычету НДС при оплате векселями третьих лиц: подход с точки зрения фактических затрат на приобретение дан­ного векселя и подход, основанный на идее равноправия денеж­ных и неденежных форм расчетов.

Глава 7. НДС

89

В 2004 г. судебная практика по этому вопросу шагнула еще дальше, совместив оба подхода, поскольку соблюдение принци­па реальности затрат на приобретение векселя и равноправия де­нежных и неденежных расчетов, на самом деле не противоречат друг Другу.

Конституционный Суд России (Определение КС России № 328-0 от 4 ноября 2004 г.) и ВАС России (постановление ВАС России от 14 ноября 2004 г. № 4149/04) указали, что увязка вы­чета по НДС с фактическими затратами на приобретение иму­щества, которое использовали для расчетов (в т. ч. векселя тре­тьего лица) в принципе допустима, но только если речь идет о недобросовестном налогоплательщике.

Иными словами, передача векселя третьего лица была призна­на оплатой товара вне зависимости от затрат на его приобретение при условии, что здесь нет наличия схемы по имитации различ­ных вексельных операций с целью неправомерного вычета НДС.

В постановлении рассмотрено дело, где налогоплательщик приобрел векселя банка с рассрочкой 1 год у физического лица, затем погасил их в банке, получил деньги и оплатил ими обору­дование. НДС был принят к вычету до погашения исходной за­долженности по приобретению векселей.

«Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в определении от 4 ноября 2004 г. № 324-0, из определения от 8 апреля 2004 г. № 169-0 не следует, что нало­гоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности де­нежными средствами (в том числе до момента исполнения нало­гоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть пре­доставлено в том случае, если имущество, приобретенное по воз­мездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты на­численных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Раздел 1. Налогообложение операций с ценными бумагами

О наличии каких-либо доказательств недобросовестных дей­ствий общества в целях неправомерного налогового зачета инс­пекция не заявляла».

Признаки недобросовестности налогоплательщика указаны, в частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. № А56-8935/04. В данном деле налогоплательщик принял к вычету НДС, уплаченный им из заемных средств. На­логовый орган отказал в вычете со ссылкой на отсутствие факти­ческих затрат по оплате НДС и ссылкой на определение КС Рос­сии от 4 апреля 2004 г. № 169-0.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 октяб­ря 2004 г. № А56-8935/04 суд указал, что занятая КС РФ позиция направлена, в первую очередь, против тех недобросовестных на­логоплательщиков, которые «с помощью инструментов, исполь­зуемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы не­законного обогащения за счет бюджетных средств».

Как было указано в постановлении ФАС Северо-Западного ок­руга от 4 октября 2004 г. № А56-8935/04:

«Поскольку в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3), обязанность до­казывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплатель­щиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российс­кой Федерации, возложена на налоговые органы.

Налоговым органом не представлены и в материалах дела от­сутствуют сведения о том, что Общество является недобросо­вестным налогоплательщиком. В частности, налоговый орган не заявляет о фактическом неосуществлении Обществом пред­принимательской деятельности, понятие которой дано в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том чис­ле от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участ­никами гражданского оборота, либо о том, что прибыльность деятельности Общества обеспечивается исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального

Глава 7. НДС

бюджета. Нет в деле и сведений о том, что характер осуществля­емых Обществом видов деятельности, либо имеющиеся у налого­вого органа данные о суммах начисленных и уплаченных Обще­ством иных налогов, позволяют налоговой инспекции утверждать о его недобросовестности как налогоплательщика. Не ссылается налоговый орган и на причастность Общества к созданию про­тивоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, а также на причастность к де­ятельности поставщиков (продавцов), которые не отчитывают­ся перед налоговыми органами, не находятся по юридическому адресу, находятся в розыске».

Таким образом, признаки недобросовестности налогоплатель­щика могут быть различными и должны рассматриваться в сово­купности: неосуществление предпринимательской деятельности; несоответствие объема и характера операций оборотам, указан­ным в отчетности или несдача этой отчетности; участие в фик­тивных сделках; нахождение в розыске и др.

С 1 января 2006 г. следует иметь в виду также, что если ранее авансы векселями как неденежная форма расчетов не облагались НДС, то теперь с принятием поправок в ст. 162 и 167 НК РФ такая возможность появилась.

Моментом определения налоговой базы (п.1 ст. 167 НК РФ) служит наиболее ранняя из двух дат - отгрузка (передача) това­ров, работ, услуг либо дата оплаты. Получение векселя третьего лица в качестве отступного является формой оплаты товара (ра­бот, услуг), которая с гражданско-правовой точки зрения ничем не отличается от уплаты денежных средств.

В связи с этим, получение вексельного аванса может рассмат­риваться как момент оплаты товара (работ, услуг) в соответствии со ст, 167 НК РФ.

Раздел И. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами

Глава 1. Финансовые вложения

§ а. Классификация

С 2003 г. учет финансовых вложений регламентируется ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н. К фи­нансовым вложениям согласно п. 3 ПБУ 19/02 относятся:

- ценные бумаги;

- паи и доли в уставных (складочных) капиталах;

- займы, предоставленные другим организациям;

- депозиты;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основе договоров уступки права требования (цессии).

Особо следует обратить внимание на то, что к финансовым вложениям, которые отражаются на счете 58, с 2003 г. относятся депозиты в банках и дебиторская задолженность, приобретенная по договорам цессии (это могут быть долги третьих лиц, или пра­ва требования по договорам долевого участия в строительстве, или иная задолженность). Ранее, до 2003 г., депозиты отражались

Глава 1. Финансовые вложения

93

на счете 55, а приобретенная по договорам цессии дебиторская за­долженность - на счетах расчетов 62 или 76.

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 не относятся к финансовым вложе­ниям векселя, выданные на имя организации покупателями ее товаров (работ, услуг); собственные акции, выкупленные у акци­онеров; вложения в недвижимость с целью сдачи ее в аренду; дра­гоценные металлы, камни и ювелирная продукция.

Согласно п. I ПБУ 10/02 ценные бумаги и финансовые вложе­ния принимаются к учету при соблюдении трех условий:

1) Организация приобрела юридические права на объ­екты этих вложений (например, право собственности на ценную бумагу);

2) Организация приняла на себя риски, связанные с фи­нансовыми вложениями (риск падения цен, риск не­оплаты ценной бумаги эмитентом и др.). Это второе условие тесно связано с первым - если право собст­венности на объект перешло к покупателю, к нему же, как правило, перешли и все риски, связанные с этим вложением);

3) Объект финансовых вложений способен приносить организации экономические выгоды в виде процентов, дивидендов, роста рыночных цен на него и др.

Согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. при­казом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н):

«Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплачен­ные полностью, показываются в активе бухгалтерского балан­са в полной сумме фактических затрат их приобретения по до­говору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда инвестору пе­решли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вло­жений, показываются в активе бухгалтерского баланса по ста­тье дебиторов».


Оцените книгу: 1 2 3 4 5