Название: Ценные бумаги - Митин Б.М.

Жанр: Финансы

Рейтинг:

Просмотров: 801

Глава 3. проценты и дисконты

Глава 3. Проценты и дисконты

33

§ а. Налоговый учет процентов (купонов) по долговым ценным бумагам

Нормами ст. 271 НК РФ установлено, что организации, приме­няющие в налоговом учете метод начисления, должны на конец каждого отчетного периода начислять проценты, причитающи­еся им по долговым ценным бумагам. Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ:

«По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в це­лях настоящей главы доход признается полученным и включа­ется в состав соответствующих доходов на конец соответствую­щего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгово­го обязательства) до истечения отчетного периода доход признает­ся полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)».

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы при методе начисления признаются в том отчетном периоде, в котором они имели мес­то. Сумма процентов, причитающихся по долговой ценной бума­ге, определяется нарастающим итогом в соответствии с услови­ями выпуска. В отчетномпериоде, однако, должна признаваться как доход только та часть процентов, которая начислена за истек­ший отчетный период.

Техника начисления процентов по долговым ценным бума­гам в гл. 25 НК РФ подробно описана только для государствен­ных ценных бумаг, для которых условиями эмиссии предус­мотрены расчеты НКД (подп. 6 и 7 ст. 328 НК РФ). В частности, ст. 328 НК РФ установлено, что проценты начисляются на пос­ледний день отчетного периода. Доходом является разница между

Раздел I. Налогообложение операций с ценными бумагами

34 ....................................................................................................................................................................

процентами, начисленными на конец и на начало отчетного пе­риода (абз. 2 п. 7 ст. 328 НК РФ). Если по такой ценной бумаге производились выплаты процентов эмитентом, то они добав­ляются к налоговой базе.

Аналогичный порядок должен применяться и к негосудар­ственным (корпоративным) ценным бумагам, поскольку толь­ко таким путем можно реализовать на практике требования п. 6 ст. 271 НК РФ о досрочном начислении процентов по долговым обязательствам.

Согласно ст. 285 НК РФ отчетными периодами признаются квартал, полугодие и девять месяцев отчетного года. Налоговым периодом признается календарный год. Для налогоплательщиков, которые платят ежемесячные авансовые платежи исходя из фак­тически полученной прибыли, отчетные периоды определяют­ся помесячно.

§ б. Налоговый учет операций по реализации процентных ценных бумаг

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ:

«Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) оп­ределяются исходя из цены реализации или иного выбытия цен­ной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонно­го) дохода,уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплатель­щику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реали­зации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогооб­ложении».

Таким образом, суммы купонных доходов, полученные при погашении (продаже) долговых ценных бумаг для целей нало­гообложения должны добавляться в выручку от реализации за минусом сумм процентов, «ранее учтенных при налогообло­жении».

Шва J. Проценты и дисконты

При заполнении декларации по налогу на прибыль эта норма закона реализуется следующим образом. Проценты (дисконты), которые равномерно начисляются согласно ст. 271 НК РФ, отра­жаются как внереализационые доходы соответствующего пери­ода. После выбытия ценных бумаг ранее начисленные проценты (дисконты) списываются как внереализационный расход {«стор­нируются» в налоговом учете). Фактически полученные суммы процентных доходов при выбытии ценных бумаг отражаются при этом как выручка от реализации.

Таким образом, налогоплательщику предлагается отразить до­ход в виде процентов дважды - сначала досрочно начислить его в составе внереализационных доходов, а потом как бы переква­лифицировать этот доход - исключить его из внереализационных доходов и признать в качестве выручки от реализации.

§ в. Спорные вопросы при налогообложении процентов и дисконтов по векселям

Одним из спорных вопросов при налогообложении дисконтов по долговым ценным бумагам является вопрос о том, надо ли равномерно начислять дисконты в налоговом учете по векселям в случае приобретения его на вторичном рынке (не у векселеда­теля)?

Статья 43 НК РФ говорит о том, что процентом является толь­ко заранее заявленный доход по долговому обязательству.

Требования начислять равными долями дисконт по ценным бумагам, купленным на вторичном рынке, строятся на абз. 2 п. 1 ст. 328 НК РФ, где указано, что налогоплательщик должен отра­жать суммы процентов к получению по долговым ценным бума­гам «в соответствии с условиями эмиссии», а по векселям - в со­ответствии с «условиями выпуска или передачи (продажи)».

Таким образом, ст. 328 НК РФ допускает, что дисконт как за­ранее заявленный доход по долговой ценной бумаге может быть заявлен не только при ее выпуске (т. е. выдаче векселя), но в усло­виях ее «передачи (продажи)».

Раздел I. Налогообложение операций с ценными бумагами

Такиетребованияст. 328 НК РФ представляются спорными, т. к. противоречат другим статьям НК РФ.

Термин «заранее заявленный доход» в ст. 43 НК РФ означа­ет, что эмитент должен заявить его при выпуске ценной бумаги и получатели дохода опять-таки заранее должны знать о том, ка­кой размер дохода им причитается. В случае дисконта все эти ус­ловия соблюдаются только в отношениях между эмитентом дол­говой ценной бумаги и ее первым владельцем.

Другие владельцы, купившие вексель или иную долговую цен­ную бумагу на вторичном рынке, не знают о том, какой размер дисконта был заранее заявлен при ее выпуске (в частности, в числе реквизитов векселя размер дисконта никогда не указывается). Бо­лее того, эти последующие владельцы могут приобрести ценную бумагу на рынке с совершенно другим дисконтом, чем тот, кото­рый был заявлен при выпуске, или даже вообще без дисконта.

ПРИМЕР

Когда фирма А купила у фирмы Б вексель третьего лица номина­лом! млн. руб. заМОтыс. руб., их отношения не являются отношения­ми заемщика и кредитора. Одна сторона купила имущество- дру­гая за него заплатила. Хотя цена составила на 300 тыс руб. меньше номинала (т. е, вексель куплен сдисконтом), никаких заемных от­ношений между сторонами А и 6 нет. Продавец векселя (сторона Б) - не должник и, строго говоря, никаких процентов по долгово­му обязательству другой организации стороне А заявить не может. Даже если сторона А дождется погашения, не перепродаст этот вексель далее и получит сумму дисконта 300 тыс руб. от эмитента, все равно в итоге при составлении налоговой декларации эта сум­ма будет считаться доходом от «иного выбытия» (т. е. погашения) ценной бумаги, а не процентом по долговому обязательству.

По сути это торговая операция, которая облагается налогом на прибыль по ст. 280 НК РФ, Предположительно прибыль сторо­ны А здесь составит сумму дисконта 300 тыс. руб. Предполагаемая или ожидаемая прибыль от реализации (иного выбытия) долговой ценной бумаги налогом на прибыль не облагается. Иными слова­ми, дисконт по векселю, приобретенному на вторичном рынке и «заранее заявленный доход» по долговому обязательству (ст. 43 НК РФ) - это не всегда одно и тоже.

Глава 3. Проценты и дисконты

6 связи с этим досрочное равномерное начисление дисконта организацией, купившей долговую ценную бумагу на вторичном рынке, не соответствует нормам ст. 43 НК РФ.

6 отношении норм ст. 328 НКРФ, прямо требующих равномерно начислять дисконты в соответствии с условиями «передачи (про­дажи)» векселей, следует отметить, что ст. 328 НК РФ находится в той части главы 25 НК РФ, которая посвящена налоговому учету (начиная со ст. 313 и далее).

Иными словами, ст. 328 НК РФ носит технический характер и не может вводить самостоятельные объекты налогообложе­ния налога на прибыль. Тот факт, что статьи главы 25 НК РФ, пос­вященные налоговому учету, носят не более чем технический ха­рактер, подтверждается в постановлении ВАС России от 14 авгус­та 2003 г. №8551/03.

§ г. Налогообложение процентов по векселям с оплатой по предъявлении, но не ранее

Согласно п. 33 Положения о переводном и простом векселе, утв. постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, срок платежа по векселю может быть указан одним из четырех способов: по предъявлении, во столько-то времени от предъяв­ления, на определенный день или во столько-то времени от со­ставления.

Согласно п. 34 этого же Положения вексель с оплатой по предъ­явлении или во столько-то времени от предъявления должен быть предъявлен к платежу в течения года с даты выдачи, если вексе­ледатель своим решением не изменит этот срок. В частности, он может сделать оговорку, что предъявление к оплате может произ­водиться не ранее такого-то срока. Весь срок обращения векселя в этом случае будет составлять один год плюс минимальный срок для предъявления к оплате, установленный векселедателем.

В векселях с оплатой по предъявлении и во столько-то време­ни от предъявления может быть указано условие о процентах. Со­гласно п. 5 Положения о переводном и простом векселе в векселях с оплатой по предъявлении или во столько-то времени на вексель­ную сумму могут начисляться проценты. Условие о процентах

38

Раздел I. Налогообложение операций с ценными бумагами

должно быть включено непосредственно в текст векселя при его составлении. Как указано в п. 5 Положения о переводном и про­стом векселе проценты начисляются со дня составления векселя, «если не указана иная дата».

Положение о переводном и простом векселе не содержит ни­каких правил по начислению процентов в векселях с оплатой по предъявлении, но не ранее такого-то срока.

Согласно п. 19 постановления Пленума Верховного Суда Рос­сии и Пленума Высшего Арбитражного Суда России от 4 декаб­ря 2000 г. № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотре­ния споров, связанных с обращением векселей»:

«Проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начислять­ся со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата (ст. 5 Положения). При разрешении споров о момен­те, с которого должно начинаться начисление процентов по век­селям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа «проценты начис­ляются с такого-то числа», так и дата наступления минимально­го срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъ­явлении, но не ранее».

Таким образом, если по какой-то причине в векселе с оплатой по предъявлении, но не ранее нельзя понять дату, с которой долж­ны начисляться проценты, то таковой следует считать дату на­ступления минимального срока для предъявления векселя к пла­тежу.

Существует арбитражная практика по отнесению на затраты для целей налога на прибыль процентов по векселям с оплатой «во столько-то времени, но не ранее». Вначале в подобных делах суды исходили из того, что налогоплательщик может относить эти сум­мы на затраты только с даты минимального срока для предъявле­ния к оплате. Однако потом в 2004 г. Высший Арбитражный Суд России решил этот вопрос таким образом, что налогоплательщик при определенных условиях может относить эти суммы на затра­ты с первого дня обращения векселя.

Согласно ст. 271 и 272 НК РФ при применении метода начис­ления проценты по договорам займа, в том числе по долговым ценным бумагам типа векселей должны начисляться равномер­но на конец каждого отчетного периода. Если речь идет о вексе­ле с оплатой по предъявлении, но не ранее, то большое значение приобретает вопрос о дате, с которой проценты должны отра­жаться в налоговом учете.

Первоначально в судебной практике по налоговым спорам преобладал подход, по которому точкой отсчета процентов счи­талась минимальная дата для предъявления к оплате. Так, в пос­тановлении ФАС Московского округа от 16 января 2003 г. по делу № КА-А40/8603-02 по вопросу об отнесении на затраты процен­тов по векселям банка с оплатой по предъявлении, но не ранее суд указал, что при определении периода, за который могут на­числяться проценты для целей налогообложения, следует руко­водствоваться нормами вексельного права и п. 19 постановления Пленума Верховного Суда России и Пленума Высшего Арбитраж­ного Суда России от 4 декабря 2000 г. № 33/14.

В постановлении ФАС Московского округа от 16 января 2003 г. по делу № КА-А40/8603-02 было указано, что:

«В соответствии с п. 19 постановления Пленумов ВС России и ВАС России № 33/14 от 4 декабря 2000 г. «О некоторых вопро­сах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начислять­ся со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата {ст. 5 Положения). При разрешении споров о момен­те, с которого должно начинаться начисление процентов по век­селям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа «проценты начис­ляются с такого-то числа», так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъяв­лении, но не ранее» (часть 2 ст. 34 Положения). В п. 1 названного постановления указано, что при рассмотрении споров, связан­ных с обращением векселей, судам следует учитывать разъяснения

. „ Раздел I. Налогообложение операций с ценными бумагами

40 ........................................................................................................................................................................

Пленумов, изложенные в этом постановлении. Поскольку спор по настоящему делу связан с налогообложением операций с век­селями, т. е. с обращением векселей (в т. ч. порядком начисления процентов), и законодательство о налогах и сборах не определяет порядок обращения векселей (в т. ч. порядок начисления процен­тов), является правомерным применение судебными инстанция­ми Положения о переводном и простом векселе, п. 19 постановле­ния Пленумов № 33/14...».

В 2003 г. аналогичный спор по периоду начисления про­центов по векселям возник в ходе налоговой проверки одного из коммерческих банков в г. Санкт-Петербурге. Банком выдава­лись собственные векселя с оплатой по предъявлении, но не ра­нее определенной даты. В векселях было условие о процентах, но без конкретного указания на срок, с которого проценты долж­ны начисляться. Проценты с даты составления в полном объеме были отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на при­быль. Вексель - это договор займа, а из условий договора в дан­ном случае нельзя было точно определить, с какой даты должны начисляться проценты. По этому поводу между налоговым орга­ном и налогоплательщиком возник спор. Налоговый орган квали­фицировал начисление процентов за период с даты составления векселя до даты минимального срока для предъявления к опла­те как необоснованное завышение затрат банком.

Так как в 2000 г. высшие судебные органы указали, что в спорах по подобным вопросам следует считать, что проценты должны на­числяться с минимального срока для предъявления векселя к пла­тежу, то претензии налогового органа выглядели обоснованными.

Спор рассматривался в суде. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 октября 2003 г. по делу № А56-2105/03 суд признал неправомерным отнесение на затраты процентов по век­селю с оплатой «по предъявлении, но не ранее» за период с даты составления до даты наступления минимального срока платежа. Как указал суд:

«Процентная ставка должна быть указана в векселе; при от­сутствии такого указания условие считается ненаписанным. Про-

Глава J. Проценты и дисконты

....................................................................................................................................................................................... 41

центы начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата. Из смысла приведенной нормы следует, что в векселе «по предъявлении», в котором указано, что он не мо­жет быть предъявлен ранее назначенного срока, проценты долж­ны начисляться с этого срока за время, прошедшее до предъявле­ния, а не с даты составления».

Однако в 2004 г. Высший Арбитражный Суд России отменил указанное решение и признал правомерным отнесение на затра­ты процентов за период с даты составления векселя до даты ми­нимального срока для предъявления к оплате. По мнению ВАС России, суды должны руководствоваться п. 19 постановления Пле­нума Верховного Суда России и Пленума Высшего Арбитражно­го Суда России от 4 декабря 2000 г. № 33/14 только при наличии спора между участниками вексельных операций. Например, ког­да векселедержатель считает, что он недополучил проценты и тре­бует увеличить их сумму.

Если гражданско-правового спора между сторонами вексель­ной операции нет, то, по мнению ВАС России, применять соот­ветствующие правила в налоговом споре нет оснований. Поста­новление Пленума Верховного Суда России и Пленума Высшего Арбитражного Суда России от 4 декабря 2000 г. № 33/14 здесь не может быть использовано:

Как было указано в постановлении Президиума Высшего Ар­битражного Суда России от 22 июня 2004 г. № 14161/03:

«...Содержащееся в п. 19 названного постановления Пленума Верховного Суда России и Пленума Высшего Арбитражного Суда России указание применяется, если имеется спор между участни­ками вексельной сделки.

В данном случае такого спора нет. Передача векселей сопро­вождалась заключением договоров купли-продажи, согласно ко­торым на суммы, указанные в векселях, продавец (банк) обязует­ся уплатить доход в виде процентов со дня составления каждого векселя. Начисление процентов по векселям с даты их составле­ния предусмотрено и в учетной политике банка.

Раздев I. Налогообложение операций с ценными бумагами

Поэтому банк обоснованно начислял проценты по векселю со дня его составления в соответствии со ст. 5 Положения о пе­реводном и простом векселе.

Условие о дате начисления процентов действует в сфере граж­данско-правовых отношений и касается векселедателя и лица, предъявившего вексель к оплате. Между органом, осуществляю­щим налоговый контроль, и векселедателем такого спора не воз­никает, поскольку налоговый орган в этих отношениях не участ­вует».

Данное разъяснение БАС России может оказаться не очень вы­годным для налогоплательщиков-векселедержателей. Например, на балансе организации имеется вексель с оплатой по предъявле­нии, но не ранее, в котором предусмотрено условие о процентах, но не указан срок для их начисления.

Так как конкретный срок в тексте векселя не указан, спор о нем между сторонами сделки отсутствует, то налоговый орган вправе считать, что по условиям договора проценты начисляются с да­ты составления векселя и должны быть отражены в налоговом учете как доход.

§ д. Налогообложение дисконтов по векселям с оплатой по предъявлении, но не ранее

Что касается дисконтов по векселям с оплатой по предъявлении, но не ранее, то право на получение дисконта и его размер не зави­сят от даты, с которой вексель может быть предъявлен к погаше­нию. Плательщик по векселю обязан уплатить вексельную сум­му в полном объеме и в безусловном порядке, а дисконт - не более чем составная часть вексельной суммы. Поэтому в налоговом уче­те дисконты по векселям всех видов должны начисляться с даты выдачи ценной бумаги (у эмитента) или соответственно с даты ее приобретения (у владельца).

Необходимость начисления дисконтов в налоговом учете на­чиная с момента приобретения (выдачи) векселя подтверждает­ся арбитражной практикой.

Глава J. Проценты и дисконты

43

В постановлении ФАС Московского округа от 7 июля 2004 г. по делу № КА-А40/5478-04 было указано, что:

«.. .В соответствии с вексельным законодательством начисление процентов не отождествляется с дисконтом, в то время как Нало­говым кодексом РФ (ст. 43 НК РФ) для целей налогообложения по­нятия «процент» и «дисконт» приравниваются».

Отдельным вопросом является срок, за который должен на­числяться дисконт в векселях с оплатой по предъявлении либо по предъявлении, но не ранее. Фактический срок обращения та­кого векселя заранее определить сложно, так как в пределах вре­менных рамок, установленных вексельным правом, владелец век­селя может предъявить в любой день по своему усмотрению.

В бухгалтерском учете в данном случае применяется п. 18 ПБУ 15/01«Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв. приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н. Соглас­но ПБУ 15/01 дисконт может быть сразу в полном объеме включен в операционные расходы при выдаче векселя, а может быть отне­сен на расходы будущих периодов в целях последующего равно­мерного списания на затраты. Выбор зависит от учетной полити­ки самой организации.

Налоговое законодательство (п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ) содержит требование о равномерности включения в расходы (до­ходы) сумм процентов (дисконтов) по долговым обязательствам на срок более одного отчетного периода при использовании ме­тода начисления.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы при методе начис­ления должны отражаться в том отчетном периоде, к которо­му они относятся. Аналогичная норма существует в п. 1 ст. 272 НК РФ и в отношении расходов. Поскольку в данном случае дис­конт с равным основанием может оказаться доходом (расходом) в любом из нескольких будущих отчетных периодов, наиболее логичным было бы равномерное его отнесение на доходы (расхо­ды) в течение максимального срока обращения векселя, т. е. ми­нимальный срок для предъявления к оплате плюс один кален­дарный год.

^ Раздел I. Налогообложение операций с ценными бумагами